Активы по МСФО

Авторы публикации

Блохин Константин Михайлович

«финансовый директор, директор Департамента общего аудита аудиторской компании «Смаль и партнеры» (на момент публикации)»

Основной целью Международных стандартов финансовой отчетности является предоставление заинтересованным пользователям полной и достоверной информации об имущественном состоянии, результатах хозяйственной деятельности и движении денежных средств организации. Элементами финансовой отчетности, которые представляют собой экономические категории, связанные с формированием указанной информации, являются активы, обязательства, доходы, расходы и капитал. Рассмотрим такую экономическую категорию, как активы, и ее значение для составления указанной отчетности.

Активы представляют собой ресурсы:

– контролируемые организацией в результате прошлых событий;

– от которых ожидается получение организацией экономических выгод в будущем.

При этом выделяются следующие критерии признания актива:

– существует высокая вероятность получения организацией экономических выгод, связанных с этим активом;

– данный актив имеет стоимость, которую можно надежно определить.

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности постоянно самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Например, в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности» организация обязана классифицировать активы на краткосрочные и долгосрочные и обособленно представлять информацию о них в своем бухгалтерском балансе. При этом актив в обязательном порядке должен классифицироваться как краткосрочный (оборотный) в случае, если он удовлетворяет одному из следующих критериев:

– его предполагается реализовать либо он предназначен для целей продажи или потребления в течение обычного операционного цикла организации;

– он предназначен главным образом для торговли;

– его предполагается реализовать в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Разграничение между краткосрочными и долгосрочными активами зависит от продолжительности операционного цикла, под которым понимается период между приобретением активов и их потреблением или реализацией за денежные средства/их эквиваленты. В ситуациях, когда указанный цикл не может быть достоверно определен, он принимается равным 12 месяцам.

Для достоверного отражения операций с имуществом в отчетности необходимо иметь надежные критерии классификации имущества организации, знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.

Имуществом организации являются активы, имеющие законченную материальную основу, например:

– основные средства;

– инвестиционная недвижимость;

– внеоборотные активы, удерживаемые для продажи;

– запасы.

Для классификации указанных активов выделим следующие признаки (критерии):

– форма (материальная или нематериальная сущность объекта);

– срок полезного использования;

– способ использования (способ получения дохода).

Таблица 1

Классификация активов

Вид актива	Форма	Срок полезной службы (срок обращения)	Назначение/способ использования
Основные средства	Материальная	Более одного отчетного периода	Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для сдачи в аренду, для административных целей
Инвестиционная недвижимость	Материальная (как правило, земельные участки, здания, часть зданий (помещения))	Более одного отчетного периода	Передача в аренду и (или) получение дохода от повышения стоимости
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи	Материальная	Менее одного года с даты приобретения (переклассификации)	Балансовая стоимость возмещается в результате совершения продажи
Нематериальные активы	Нематериальная	Более одного отчетного периода	Предназначены для производства и (или) поставки товаров, работ, услуг, для административных целей
Запасы	Материальная	Менее одного отчетного периода	Использование в производственном процессе, продажа в ходе обычной операционной деятельности

Классификация активов производится в момент их признания. При этом основным критерием является способ получения доходов от использования активов. В частности, указанный критерий позволяет провести разделение основных средств, инвестиционной недвижимости и запасов.

Рассмотрим основные положения международных стандартов, регулирующих вопросы, оказывающие влияние на классификацию активов.

Основные средства

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 16.

Отличительной особенностью указанных активов является существенный временной разрыв между осуществлением затрат на их приобретение/создание и поступлением экономических выгод от их использования.

Существует три критерия, которые позволяют включить актив именно в состав основных средств, а именно:

– материальная форма;

– определенные способы использования;

– длительный характер использования.

Необходимо обратить внимание, что МСФО 16 также содержит дополнительный косвенный критерий классификации, который дает возможность организациям не признавать основными средствами активы, формально соответствующие определению основных средств, на основании их незначительности. Стандартом предусмотрено, что запасные части и вспомогательное оборудование обычно учитываются в качестве запасов и относятся на прибыль или убыток по мере их потребления. В то же время крупные запасные части и резервное оборудование классифицируются как основные средства, если организация рассчитывает использовать их в течение более одного периода (финансового года).

Таким образом, указанный стандарт не содержит количественного критерия в отношении первоначальной стоимости основных средств, а включает в себя качественные характеристики. Данные положения, содержащие, но не формализующие такие понятия, как запасные части, вспомогательное оборудование, резервное оборудование, оставляют возможность для субъективной оценки, основанной на профессиональном суждении. Организация самостоятельно принимает решение относительно включения произведенных затрат в состав основных средств или запасов.

Для классификации актива в целях включения информации о нем в финансовую отчетность его стоимость, безусловно, играет важную роль. При этом объекты, формально отвечающие признакам основного средства, но имеющие незначительную стоимость, не имеет смысла включать в состав внеоборотных активов.

Пример 1

Крупная производственная организация может установить, что вся офисная техника существенно не влияет на показатели ее финансовой отчетности. И поэтому затраты на ее приобретение относятся на финансовый результат (в отчет о прибылях/убытках) вне зависимости от первоначальной стоимости отдельных объектов. При этом в состав офисной техники могут включаться объекты стоимостью 20 000 руб. и существенно выше.

В то же время производственное оборудование, непосредственно используемое при производстве продукции, классифицируется данной организацией как основные средства, поскольку это значимый показатель, несмотря на то что среди указанного оборудования могут быть отдельные объекты стоимостью 20 000 руб. и менее.

Данные положения должны быть закреплены в учетной политике организации и раскрыты в пояснительной записке к финансовой отчетности.

Признание основного средства является основанием для включения в финансовую отчетность информации для заинтересованных пользователей о том, что организация имеет доступ к долгосрочному ресурсу и может получать экономические выгоды от его использования в течение длительного периода (срока полезной службы). Необходимо понимать, что все характеристики основного средства устанавливаются в зависимости от субъективных факторов ведения бизнеса конкретной организацией. Другой организацией тот же самый объект имущества может быть классифицирован и признан совершенно иным образом.

Инвестиционная недвижимость

Данное понятие установлено положениями стандарта МСФО (IAS) 40.

Инвестиционная недвижимость представляет собой основные средства, которые характеризуются особым способом использования: для получения арендного дохода и (или) получения дохода от прироста их рыночной стоимости. Таким образом, доход планируется получать с рынка недвижимости, а не с рынка, на котором обращается готовая продукция, произведенная с использованием данных основных средств в рамках осуществления основной деятельности. Следовательно, поступление в организацию будущих экономических выгод определяется состоянием рынка недвижимости и не зависит от эффективности производственной деятельности.

Возможна ситуация, когда на балансе компании находится объект недвижимости, одна часть которого используется для сдачи в аренду, а другая – для производственных или административных целей. В соответствии с положениями МСФО 40, если эти части могут быть независимо друг от друга реализованы или отданы в финансовую аренду, то они должны учитываться по отдельности. Если же такое невозможно, то в учете отражается один объект. При этом объект считается инвестиционной недвижимостью лишь в том случае, если подавляющая часть объекта предназначена для сдачи в аренду и только незначительная часть предназначена для производственных или административных целей.

Распространенной является ситуация, в которой организация оказывает услуги арендаторам своей недвижимости (например, охрана, текущая эксплуатация). Если объем указанных услуг незначителен, то в учете и отчетности актив отражается в качестве инвестиционной недвижимости. В противном случае (например, услуги, оказываемые постояльцам гостиниц) организация должна отразить указанную недвижимость в качестве основных средств. Таким образом, для определения статуса объекта также требуется профессиональное суждение. Критерии для такого суждения должны быть разработаны организацией и раскрыты в примечаниях к финансовой отчетности.

Следует отметить, что порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости. Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и включается в капитал. Согласно способу учета инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости, все изменения указанной стоимости находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При этом к объектам инвестиционной недвижимости, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются.

Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации.

Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи

Данное понятие определено в МСФО (IFRS) 5.

Отличительными особенностями указанных активов являются:

– готовность актива к немедленной продаже в его нынешнем состоянии;

– высокая вероятность продажи актива;

– наличие утвержденного руководством организации плана по продаже актива. Вероятность существенного изменения указанного плана или его аннулирования чрезвычайно мала;

– активная работа по поиску покупателя, организации продажи актива.

Предполагаемая продажа должна быть осуществлена в течение одного года с даты признания актива.

На практике могут возникнуть обстоятельства, которые способны оказать влияние на продление периода осуществления продажи после истечения одного года. Например, состояние соответствующего товарного рынка не позволяет получить за актив хотя бы минимальное возмещение. В этом случае актив не может быть классифицирован как удерживаемый для продажи.

Амортизация по указанным активам не начисляется.

Запасы

Данное понятие определено в МСФО (IAS) 2.

Если организация приобретает какие-либо объекты в целях перепродажи или создает их для заказчиков в рамках своей обычной деятельности, то указанные объекты не должны классифицироваться как основные средства независимо от вида создаваемого ресурса (в том числе объекта недвижимости, оборудования и пр.). Например, организация, выпускающая производственное оборудование, должна классифицировать в качестве основных средств только то имущество, с помощью которого она осуществляет деятельность, направленную на извлечение дохода. При этом сами объекты, являющиеся результатом производственной деятельности и во многом отвечающие признакам основного средства, имеют срок использования в пределах одного финансового года. Поэтому отсутствует необходимость применения к ним, например, механизма амортизации.

Таким образом, запасы отличаются от основных средств способом использования и сроком, в течение которого планируется поступление экономических выгод от их использования.

Нематериальные активы

Данное понятие определено положениями стандарта МСФО (IAS) 38.

Признак материальной сущности используется для разделения основных средств и нематериальных активов. Материальная основа всегда присутствует у любого носителя информации (например: дискета, компакт-диск, карта памяти, на которых записано соответствующее программное обеспечение). Для классификации активов в финансовой отчетности следует определить преобладающую сущность.

Пример 2

Если компьютер приобретается организацией ради записанной на его дисках информации, а не ради использования его в качестве оборудования, то в финансовой отчетности его следует классифицировать не как основное средство, а как нематериальный актив и применять критерии признания, предназначенные для нематериальных активов.

Незавершенное строительство

Необходимо отдельно рассмотреть такой объект учета, как незавершенное строительство.

В МСФО отсутствует стандарт, специально посвященный вопросам признания, оценки и прекращения признания объектов незавершенного строительства. Но поскольку указанные объекты относятся к основным средствам, то к ним должны применяться положения МСФО (IAS) 16.

Согласно МСФО (IAS) 40 незавершенное строительство, подлежащее по окончании признанию в качестве инвестиционной недвижимости, учитывается в соответствии с положениями указанного стандарта. Данная норма действует с 1 января 2009 г. Таким образом, при учете подобных объектов незавершенного строительства по справедливой стоимости доходы и расходы от ее изменения нужно относить в состав текущей прибыли и убытка, а не капитала.

В МСФО важнейшее значение имеет принцип преобладания сущности над формой, в соответствии с которым хозяйственные операции должны отражаться в отчетности в соответствии с их сущностью и экономической реальностью, а не только с юридической формой. Например, если объект незавершенного строительства на отчетную дату готов к использованию, но ввод в эксплуатацию документально не оформлен, то для целей МСФО он уже представляет собой объект основных средств.

При подготовке отчетности по МСФО должна учитываться не только сумма расходов на строительство объекта, но и оценочная сумма будущих экономических выгод, которые могут быть получены от его использования. Соответственно, если с достаточной степенью уверенности можно говорить о том, что какие-либо объекты незавершенного строительства не будут достроены, то они не могут принести экономической выгоды и должны быть списаны.

Надлежащим образом произведенная классификация позволит организации:

– применить соответствующие нормы регулирования, установленные стандартами;

– отразить в финансовой отчетности актив по соответствующей статье баланса в соответствующем денежном выражении.

Для наглядности продемонстрируем принципы отражения в учете и отчетности рассматриваемых видов активов (табл. 2).

Таблица 2

Порядок отражения активов в учете и отчетности

Наименование	Отражение в отчетности
Основные средства	Отражаются по остаточной стоимости или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения
Инвестиционная недвижимость	Отражается по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по справедливой стоимости
Внеоборотные активы, удерживаемые для продажи	Отражаются по наименьшей величине из двух значений: их балансовой стоимости и справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу
Нематериальные активы	Отражаются по остаточной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения или по переоцененной стоимости за вычетом начисленной впоследствии амортизации и убытков от обесценения
Запасы	Оцениваются по наименьшей их двух величин: себестоимости и возможной чистой цене реализации (возможная продажная цена за вычетом затрат на доработку и реализацию)

Рассмотрим порядок классификации на следующем примере.

Пример 3

В течение отчетного периода организация приобрела активы:

1. Отдельно стоящее здание, предназначенное для продажи.

2. Компьютерную технику, предназначенную для продажи.

3. Помещение в офисном центре.

4. Магазин для последующей передачи в операционную аренду.

5. Земельный участок как объект инвестиций, связанных с увеличением со временем его рыночной стоимости.

6. Лицензионный программный продукт с исключительным правом на его использование (на материальном носителе).

7. Складское помещение для хранения готовой продукции.

8. Арматуру для использования при производстве готовой продукции.

9. Авторское право сроком на 4 года.

10. Объект незавершенного строительства для использования впоследствии для собственных нужд.

11. Земельный участок с целью продажи.

12. Автотранспортное средство (грузовой автомобиль) для передачи в операционную аренду.

Осуществим классификацию указанных активов. Результат классификации представим в виде табл. 3.

Таблица 3

Классификация активов (практикум)

Наименование актива	Вид актива	Обоснование
1. Отдельно стоящее здание	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
2. Компьютерная техника	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
3. Помещение в офисном центре	Основное средство	Собственность, занимаемая владельцем и используемая в административных целях
4. Магазин	Инвестиционная недвижимость	Недвижимость, предназначенная для сдачи в аренду
5. Земельный участок	Инвестиционная недвижимость	Предназначен для увеличения капитала путем роста рыночной стоимости
6. Программный продукт	Нематериальный актив	Неденежный актив, используемый в операционной деятельности
7. Складское помещение	Основное средство	Собственность, занимаемая владельцем и используемая в административных целях
8. Арматура	Запасы	Использование в производственном процессе
9. Авторское право	Нематериальный актив	Неденежный актив, используемый в операционной деятельности
10. Незавершенное строительство	Основное средство	Собственность, используемая в административных целях
11. Земельный участок	Запасы	Актив предназначен для продажи в ходе обычной деятельности
12. Грузовой автомобиль	Основное средство	Собственность, отличная от недвижимости и используемая для извлечения дохода от передачи в аренду

Реклассификация активов

В процессе осуществления хозяйственной деятельности у организации может возникнуть необходимость проведения переклассификации активов. Указанная операция возможна только в тех случаях, когда происходит изменение в использовании актива, подтвержденное определенными фактическими обстоятельствами. Например, к таким обстоятельствам могут быть отнесены следующие факты:

– начало использования актива для собственных нужд – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию основных средств;

– окончание использования актива для собственных нужд и начало его предоставления в операционную аренду – для перевода актива из категории основных средств в категорию инвестиционной недвижимости;

– начало подготовки актива к продаже – для перевода актива из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов.

Рассмотрим проблемы, с которыми может столкнуться организация при переклассификации активов, на примере основных средств и инвестиционной недвижимости.

1. При переводе основных средств в состав инвестиционной недвижимости, при учете которой будет использоваться модель справедливой стоимости, должна применяться следующая последовательность действий:

– До момента изменения способа использования актива применяются положения, предусмотренные МСФО (IAS) 16, в соответствии с которыми определяется балансовая стоимость актива.

– На дату переклассификации в соответствии с положениями МСФО (IAS 16) определяется справедливая стоимость основного средства.

– Разница между балансовой стоимостью основного средства и его справедливой стоимостью учитывается как переоценка в соответствии с МСФО (IAS) 16.

2. Перевод инвестиционной недвижимости в состав основных средств.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель справедливой стоимости, то при реклассификации предполагаемой первоначальной стоимостью для последующего учета в соответствии с МСФО 16 является справедливая стоимость на дату изменения использования, т. е. перевод производится по справедливой стоимости на дату указанного перевода.

Если для учета инвестиционной недвижимости используется модель фактической стоимости, то переводы между категориями инвестиционной недвижимости и собственности, занимаемой владельцем, производятся по балансовой стоимости.

3. Необходимо обратить внимание, что перевод из категории инвестиционной недвижимости в категорию запасов возможен только в том случае, когда есть свидетельство начала подготовки актива к продаже. В случае когда организация принимает решение реализовать инвестиционную недвижимость без дополнительной подготовки, основания для переклассификации не возникает. Организация продолжает ее классифицировать и учитывать как инвестиционную недвижимость до момента прекращения признания (списания с баланса). Аналогично, если организация начинает дополнительную разработку существующей инвестиционной недвижимости, однако предполагает и в дальнейшем использовать ее как инвестиционную недвижимость, то переклассификация также не проводится.

Рассмотрим практические примеры реклассификации.

Пример 4

Организация владеет помещением, которое используется в административных целях и учитывается по справедливой стоимости посредством проведения переоценки. Принято решение изменить способ использования помещения и извлекать доход посредством его передачи в операционную аренду. Инвестиционную недвижимость организация учитывает по справедливой стоимости. На момент принятия решения балансовая (учетная) стоимость помещения составляет 3000 тыс. долл., справедливая стоимость – 3400 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 3450 тыс. долл. Накопленная амортизация по помещению на момент переклассификации составляла 150 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 150 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на момент переклассификации):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 400 тыс. долл.

(применен п. 55 МСФО 40, поэтому производим переоценку).

Произведена переклассификация актива:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Основные средства» – 3400 тыс. долл.

Произведена переоценка инвестиционной недвижимости (на конец отчетного периода):

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль от увеличения справедливой стоимости» – 50 тыс. долл.

Анализируя ошибки, связанные с учетом переоценки объектов основных средств, необходимо уточнить нюанс в части переоценки инвестиционной недвижимости. До момента признания объектов инвестиционной недвижимости переоценка учитывается в обычном порядке в соответствии с МСФО (IAS) 16. После переклассификации в объекты инвестиционной недвижимости переоценка подлежит отражению на счетах прибылей или убытков. Это не означает, что переоценка, уже числящаяся на счетах по учету собственного капитала по статье «Прирост от переоценки», также подлежит списанию на счета прибылей или убытков.

Пример 5

Организация владеет зданием, которое сдается в аренду и учитывается как инвестиционная недвижимость в соответствии с моделью справедливой стоимости. Принято решение изменить способ использования помещения и использовать его в административных целях. Учетная стоимость недвижимости на дату принятия решения составляет 4200 тыс. долл., справедливая стоимость –4350 тыс. долл. На дату окончания отчетного периода справедливая стоимость составляет 4450 тыс. долл. Учетная политика предприятия предполагает переоценку зданий. Накопленная амортизация здания за период с переклассификации до окончания отчетного периода составляет 50 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переоценка помещения:

Дт «Инвестиционная недвижимость»

Кт «Финансовый результат, прибыль» – 150 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4350 тыс. долл.

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

Произведена переоценка помещения (на конец отчетного периода):

Дт «Основные средства»

Кт «Капитал, прирост от переоценки» – 150 тыс. долл.

Пример 6

Сохраним условия предыдущего примера, приняв, что организация для учета инвестиционной недвижимости и основных средств применяет модель остаточной стоимости.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Произведена переклассификация актива:

Дт «Основные средства»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 4200 тыс. долл.

Накопленная амортизация включена в состав затрат:

Дт «Затраты по амортизации»

Кт «Накопленная амортизация» – 50 тыс. долл.

Далее начисляется амортизация.

Пример 7

Организация владеет помещением, которое классифицируется как инвестиционная недвижимость и учитывается по первоначальной стоимости. Принято решение о его продаже. Балансовая стоимость помещения на момент переклассификации составляет 1500 тыс. долл., накопленная амортизация – 75 тыс. долл.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 75 тыс. долл.

Произведена переклассификация актива:

Дт «Запасы»

Кт «Инвестиционная недвижимость» – 1500 тыс. долл.

Пример 8

Организация принимает решение о продаже здания, которое учитывалось в качестве основного средства по справедливой стоимости, т. е. согласно учетной политике проводилась его переоценка. Балансовая стоимость на начало отчетного периода составляла 7000 тыс. долл. Накопленная в течение отчетного периода (до момента переклассификации) амортизация составляет 50 тыс. долл. Справедливая стоимость на момент переклассификации – 6700 тыс. долл. Ранее сформированный резерв переоценки составляет 500 тыс. долл. Затраты на продажу актива не существенны.

В учете организации необходимо сделать следующие записи:

Списана ранее накопленная амортизация:

Дт «Накопленная амортизация»

Кт «Основные средства» – 50 тыс. долл.

Активы в бухгалтерском учете — это имущество предприятия, которым оно распоряжается для осуществления своей деятельности и получения прибыли. Характеристика и состав активов в бухгалтерском учете — эти нюансы вы узнаете при ознакомлении с данной статьей.

Бухгалтерский учет активов предприятия

Активы в бухгалтерском учете — это находящиеся в собственности объекты недвижимости, товары, сырье, продукция, деньги и денежные требования к контрагентам, прочие учетные объекты, которые отражаются с левой стороны бухгалтерского баланса предприятия. Для бухгалтерского учета активов предприятия и операций, производимых с ними, используют данные таких основных бухсчетов: 01–26, 29, 40, 41, 44, 45, 50–58, 60, 62, 68–73, 75, 76, 97.

Активы делят на:

• оборотные и внеоборотные;
• материальные и нематериальные (далее — НМА);
• высоко-, средне-, низколиквидные и неликвидные.

Оборотные активы — это те объекты, которые расходуются в ходе хозяйственной деятельности (например, запасы, денежные средства и пр.). А внеоборотные активы непосредственно не участвуют в хозобороте предприятия (к примеру, основные средства, долгосрочные вложения и т. д.), но способны приносить ему прибыль. Полный перечень тех объектов, которые входят в оборотные и внеоборотные активы, отражен в п. 20 ПБУ 4/99:

1. Внеоборотные:

1. Оборотные:

• запасы (сырье/материалы, затраты в незавершенке, расходы будущих периодов, товары, готовая продукция);
• НДС по приобретениям;
• долги дебиторов (задолженности, векселя к получению, выданные авансы, долги учредителей по вкладам в УК);
• финвложения (краткосрочные займы компаниям; акции компании, выкупленные у собственных акционеров);
• деньги (наличные и безналичные, в отечественной и иностранной валюте).

Подробнее о внеоборотных активах можно узнать, изучив статью «Внеоборотные активы в балансе (нюансы)».

Активы могут быть материальными и нематериальными. В отличие от материальных активов к нематериальным относятся такие объекты, которые не имеют осязаемой формы (например, имущественные права, деловая репутация предприятия, объекты интеллектуальной собственности). Несмотря на то, что нематериальные активы не имеют формы, их можно легко идентифицировать (отличить от других видов имущества). При этом права на такие активы подтверждаются исключительно в документальной форме.

О том, какие активы относятся к основным средствам, вы можете узнать из статьи «Что относится к основным средствам предприятия?».

Бухучет нематериальных активов

В бухучете единицей по учету нематериальных активов является объект с присвоенным инвентарным номером, причем под объектом понимается весь объем прав, которые дает компании один объект: патент, свидетельство и другие аналогичные документы (письмо Министерства финансов от 21.10.2014 № 07-06/53102).

Правила формирования в бухучете информации о состоянии и движении нематериальных активов прописаны в ПБУ 14/2007. В соответствии с данным положением НМА принимаются к бухучету по первоначальной стоимости, сформированной на дату их поступления на предприятие.

При этом в данную стоимость включаются все расходы на приобретение/создание НМА и доведение его до пригодного для использования состояния. В п. 10 ПБУ 14/2007 указаны те затраты, на сумму которых нельзя увеличить стоимость принимаемых к учету НМА. Если НМА был передан в дар, тогда такой актив приходуется по действующей рыночной (экспертной) цене.

Бухучет других активов

Практически все активы принимаются на учет по их фактической стоимости. Особенности учета активов в инвалюте содержатся в ПБУ 3/2006, НМА — в ПБУ 14/2007, запасов — в ПБУ 5/01, учет финвложений — в ПБУ 19/02. Порядок и правила бухгалтерского учета таких активов, как основные средства, прописаны в ПБУ 6/01.

С особенностями учета различного вида активов вы можете ознакомиться в следующих статьях:

• «Бухгалтерский учет валютных операций (ПБУ, проводки)»;
• «Правила ведения учета вложений во внеоборотные активы»;
• «Бухгалтерский учет движения денежных средств в организации»;
• «Бухгалтерский учет валютных операций (ПБУ, проводки)»;
• «Основные средства в бухгалтерском учете (нюансы)»;
• «Бухгалтерские проводки по учету материалов»;
• «Учет дебиторской задолженности».

Группировка активов по ликвидности

В бухгалтерском балансе каждый вид актива расположен не случайным образом, а в строгом порядке. Так, вначале располагаются менее ликвидные активы, а ближе к итоговой части — более высоколиквидные.

По степени ликвидности активы делят:

• на неликвидные (когда их невозможно продать по их настоящей стоимости либо они вообще не пользуются ни у кого спросом);
• низколиквидные (просроченные задолженности, ценные бумаги, которые не котируются на фондовом рынке, и т. д.);
• среднеликвидные (основные фонды, которые пользуются спросом);
• высоколиквидные (примеры — наличные средства либо деньги на банковском счете, государственные ценные бумаги и пр.).

Итоги

В соответствии со структурой баланса активы можно разделить на оборотные и внеоборотные — такое разделение указывает на то, насколько интенсивно участвуют в хозобороте активы на протяжении отчетного периода. Порядок учета различных видов активов устанавливается в специальных положениях по бухучету.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Финансы и кредит / Бухгалтерское дело / 11.3 Критерии признания активов, обязательств, доходов и расходов в бухгалтерской отчётности

Бухгалтерская отчётность – это единая система данных об имущественном и фи­нансовом положении организации и о результатах её хозяйственной деятельно­сти, со­ставляемая на основе данных бухгалтерского учёта по установленным формам. Бух­галтерская отчётность, как уже было отмечено, состоит из:

· бухгалтерского баланса (форма № 1);

· отчёта о при­былях и убытках (форма № 2);

· пояснений к ним (формы № 3, 4, 5, 6);

· пояснительной записки;

· аудиторского заключения, подтверждающего досто­верность бухгалтерской отчётности, если она в соответствии с требованиями за­конодательства подлежит обя­зательному аудиту.

Элементами формируемой в бухгалтерском учёте информации о финансовом поло­жении организации, которые отражаются в бухгалтерском балансе, явля­ются актив (имущество), обязательства (кредиторская задолженность) и капи­тал.

Активы

Бухгалтерский баланс состоит из актива и пассива. Поня­тие «актив» (лат. Agree – действовать) отражает совокупность имущественных средств хозяйствующей единицы. Причём в активе отражаются внеоборотные и оборотные активы. Актив показывает вероятное получение экономической выгоды в буду­щем и её стоимость.

Согласно п. 7.2 Концепции бухгалтерского учёта в рыночной экономике Рос­сии ак­тивами (имуществом) признаются хозяйственные средства, которые кон­тролируются организацией в результате прошлых событий её хозяйственной деятельности и должны принести ей экономические выгоды в будущем.

Будущие экономические выгоды – это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств или их эквива­лентов в орга­низацию. Считается, что актив принесёт в будущем экономические выгоды орга­низации, когда он может быть:

· использован обособленно или в сочетании с другими активами в процессе произ­водства продукции (работ, услуг), предназначенных для продажи;

· обменён на другой актив;

· использован для погашения обязательств;

· распределён между собственниками организации.

Материально-вещественная форма актива и юридические условия его исполь­зования не являются единственным критерием отнесения его к активам.

Активы – это совокупность имущественных средств хозяйствующего субъекта. В международных стандартах финансовой отчётности (МСФО) активы тракту­ются более широко и определяются как ресурсы, контролируемые организацией в результате со­бытий прошлых периодов, от которых она ожидает экономиче­ские выгоды в будущем. Важнейшими признаками включения хозяйственных ресурсов в активы является то, что активы должны:

· приносить хозяйственную выгоду (доходы, прибыль, деньги) в будущем;

· находиться в распоряжении хозяйствующего субъекта, который мог бы их беспре­пятственно использовать по собственному усмотрению или продать;

· быть результатом ранее совершённых сделок (быть готовыми к использова­нию в данный момент, а не находиться на стадии изготовления или дос­тавки в рамках соответствующего договора, контракта).

В состав активов включают имущество и права. К имуществу относят различ­ные предметы, имеющие хозяйственную ценность в силу своих физических свойств (деньги, материалы, товары, строения, оборудование и т.д.). Права де­лятся на овеще­ствлённые и неовеществлённые. Овеществлённые права связаны с владением какой-либо ценной бумагой (векселем, чеком, облигацией, акцией и т.п.), дающей право на получение каких-либо ценностей.

К неовеществлённым правам относятся:

· долговые требования в виде различных видов дебиторской за­долженности;

· исключительные права (например, патент, лицензия, право на фирменное наименование и товарный знак);

· прочие права, вытекающие из не­законченных финансовых операций (напри­мер, вперёд произведённые затраты или ещё не полученные доходы).

В активе также различают недвижимое и дви­жимое имущество, паи и акции в других организациях (долгосрочные финансо­вые вложения), оборотные средства (текущие активы), кото­рые ещё называют оборотным капиталом.

При определении актива чужие ценности, временно находящиеся во владении хо­зяйствующего субъекта (например, переданные на хранение ценные бумаги или пере­данные для продажи (на комиссию) товары и др.), должны быть в учёте обособлены (выделены). Поэтому согласно МСФО неслучайно актив считается од­ним из основных эле­ментов бухгалтерской отчётности.

Пассив баланса показывает, во-первых, какая величина средств (капитала) вло­жена в хозяйственную деятельность организации и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании её имущественной массы. В рыночной экономике пассив в большей мере определяется как обязательства на получен­ные ценности (услуги) или требования (обязательства) на полученные организа­цией ресурсы (активы).

Обязательства

В международных стандартах обязательства рассматрива­ются как второй элемент финансовой отчётности – реальная задолженность ор­ганизации, суще­ствующая на отчётную дату, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов. Другими словами, обязательства (кредиторская задол­женность) – это существующая на отчётную дату задолженность организации, которая является следствием прошлых собы­тий её хозяйственной деятельности и расчёты по которой должны привести к от­току активов. Обязательство может возникнуть в силу действия договора или правовой нормы, а также обычаев делового оборота.

Погашение обязательства обычно предполагает, что для удовлетворения тре­бова­ний другой стороны организация лишается активов, в которых потенци­ально заклю­чены экономические выгоды. Это может происходить в форме вы­платы денежных средств, передачи других активов (оказания услуг). Погашение обязательства может происходить также в форме замены обязательства одного вида другим, преобразова­ния обязательства в капитал, снятия требований со сто­роны кредитора.

Обязательства в учёте могут быть дифференцированы: по срокам погашения, виду обеспечения, группе получателей (поставщики, кредитные учреждения и т.д.). Так, например, внешние обязательства могут быть подразделены следующим образом:

· займы (долгосрочные и краткосрочные);

· обязательства по отношению к различным кредитным учреждениям;

· авансы полученные;

· обязательства за поставленную продукцию и оказанные услуги;

· вексельные обязательства;

· обязательства перед дочерними обществами;

· обязательства по налогам;

· прочие обязательства.

Внешние долгосрочные и краткосрочные обязательства (долги) называют заёмным капиталом. Внешние обязательства представляют со­бой юридиче­ские права третьих лиц (инвесторов, кредиторов и др.) на имуще­ство хозяйствующего субъекта в таком денежном размере, в каком уменьшилось собственное имущество третьих лиц и соответственно увеличилось имущество хозяйствующего субъекта. С хозяйственной точки зрения внешние обязательства – это источник имущества (ак­тива), с юридической – долг хозяйствующего субъ­екта, поэтому понятия «заёмные средства (заёмный капитал)» и «внешние обя­зательства» тождественны.

Важным моментом является группировка обязательств, которые различа­ются прежде всего по субъектам: одни из них являются обязательствами перед собст­венниками хозяйства, другие – перед третьими лицами (кредиторами, банками и др.). Обязательства перед собственником составляют практически по­стоянную часть ба­ланса, например уставный капитал, который не подлежит по­гашению за время дея­тельности хозяйствующего субъекта. Обязательства же второго вида (заёмные сред­ства) имеют ту или иную срочность погашения.

Капитал

Капитал – это вложения собственника и прибыль, накопленная за всё время деятельности организации. При определении финансового положения ор­ганиза­ции величина капитала определяется как разница между активами и обяза­тельствами, т.е. она должна соответствовать величине чистых активов.

В соответствии с п. 66 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгал­тер­ской отчётности в Российской Федерации в составе собственного капитала организации учитываются ус­тавный (складочный), добавочный и резервный капитал, нерас­пределённая прибыль и прочие резервы.

Обязательства перед собственниками подразделяются на два вида. Одни воз­никают в силу первоначального взноса собственника при создании новой орга­низации и по­следующих дополнительных взносов, но взносов извне, ни в коей мере не связанных с внутренними процессами хозяйственной деятельности Такие источники называются уставным капиталом. Другие обязательства перед собственниками, превышающие взносы над уставным капиталом, являются на­коплением средств вследствие прибыли, остающейся в распоряжении организа­ции. Эта часть обязательств находит отражение в таких статьях пассива баланса, как «Резервный капитал», «Добавочный капитал», «Нераспределённая прибыль». Оба вида обязательств перед собственником объединя­ются общим понятием «собственный капитал». Собственный капитал, как уже отмечалось, со­стоит из двух ос­новных частей: капитала, который организация получает от акционе­ров, пайщи­ков, и капитала, который она генерирует в процессе своей деятельности.

Доходы организации

Элементами формируемой в бухгалтерском учёте ин­форма­ции о финансовых результатах деятельности организации, которые отра­жаются в от­чёте о прибылях и убытках, являются доходы и расходы органи­зации.

Согласно п. 2 положения по бухгалтерскому учёту «Доходы организации», до­ходами орга­низации признаётся увеличение экономических выгод в результате поступления акти­вов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводя­щее к увеличению капитала этой организации, за исклю­чением вкладов участ­ников (собственников имущества).

Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физи­ческих лиц:

· сумм НДС, акцизов, экспорт­ных по­шлин и иных обязательных платежей;

· по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу коми­тента, принципала и т.п.;

· в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

· авансов в счёт оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

· задатка;

· в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества за­лого­держателю;

· в погашение кредита, займа, предоставленного заёмщику.

Доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и на­правле­ний деятельности организации подразделяются следующим образом:

· доходы от обычных видов деятельности;

· операционные доходы;

· внереализационные доходы.

Доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности, считаются прочими поступлениями.

К прочим поступлениям относятся также чрезвычай­ные доходы.

Для целей бухгалтерского учёта организация самостоятельно признаёт посту­пления доходами от обычных видов деятельности или прочими поступлениями исходя из тре­бований ПБУ 9/99 «Доходы организации», характера своей дея­тельности, вида дохо­дов и условий их получения.

Расходы организации

В соответствии с п. 2 положения по бухгалтерскому учёту «Расходы организации» (ПБУ 10/99) расходами организации признаётся уменьшение эконо­мических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного иму­щества) и (или) возникно­вения обязательств, приводящее к уменьшению капи­тала организации, за исключе­нием уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Не признаётся расходами организации выбытие активов:

· в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, не­завершённого строительства, нематериальных активов и т.п.);

· в связи с вкладами в уставные капиталы других организаций, приобретением ак­ций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью пере­продажи (продажи);

· по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу коми­тента, принципала и т.п.;

· в порядке предварительной оплаты материально-производственных запа­сов и иных ценностей, работ, услуг;

· в виде авансов, задатка в счёт оплаты материально-производственных запа­сов и иных ценностей, работ, услуг;

· в погашение кредита, займа, полученных организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и на­правлений деятельности организации подразделяются следующим образом:

· расходы от обычных видов деятельности;

· операционные расходы;

· внереализационные расходы.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами. К прочим расходам также относятся чрезвычайные расходы.

В соответствии с Концепцией бухгалтерского учёта в рыночной экономике России для признания, т.е. включения в бухгалтерский баланс или отчёт о при­былях и убыт­ках, активы, обязательства, доходы и расходы должны отвечать со­ответствующему определению и следующим критериям:

· существует вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные данным объектом;

· оценка производится на основе дока­зательств, существующих на дату составления бухгалтерской отчётности.

Принятие решения о включении объекта в бухгалтерский баланс или отчёт о при­былях и убытках должно отвечать требованию существенности.

Признание активов

Актив признаётся в бухгалтерском балансе, когда веро­ятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда его стоимость может быть измерена с достаточной степенью надёжности. Актив не при­знаётся в бухгалтерском балансе, если нет вероятности того, что понесённые органи­зацией расходы принесут ей экономические выгоды в пе­риоды, следующие за отчёт­ным.

Признание кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность (обяза­тельство) признаётся в бухгалтерском балансе, когда вследствие исполне­ния сущест­вующего обязательства существует вероятность оттока ресурсов, спо­собных прино­сить организации экономические выгоды, и когда величина этого обязательства может быть измерена с достаточной степенью надёжности.

Признание доходов

Доходы признаются в отчёте о прибылях и убытках, ко­гда воз­никшее увеличение в будущих экономических выгодах, связанных с соответ­ствующим активом, или уменьшение в обязательствах может быть измерено с достаточной степе­нью надёжности.

В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» в отчёте о прибылях и убытках доходы организации за отчётный период отражаются с подразделением на выручку, операционные доходы и внереализационные доходы, чрез­вычайные доходы. Выручка, операционные и внереализацион­ные доходы (выручка от продажи продукции товаров), выручка от выполнения работ (оказания услуг) и т.п.), составляющие 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчёт­ный период, отражаются по каждому виду в отдельности.

Прочие доходы организации за отчётный период, которые в соответствии с прави­лами бухгалтерского учёта не зачисляются на счёт прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчётности обособленно. Построение бух­галтерского учёта должно обеспечить возможность раскрытия информации о до­ходах организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельно­сти.

Признание расходов

Расходы признаются в отчёте о прибылях и убытках, ко­гда возникшее уменьшение в будущих экономических выгодах, обусловленное уменьше­нием актива, или увеличение обязательства может быть измерено с дос­таточной сте­пенью надёжности. Они признаются с отражением прямой связи между произведён­ными

затратами и поступлениями по соответствующей статье (соответствие доходов и расходов). Если расходы обусловливают получение до­ходов в течение нескольких от­чётных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть опреде­лена чётко или определяется опосредованно, расходы признаются в отчёте о прибылях и убытках путём их обоснованного распределения между периодами.

Статья признаётся как расход отчётного периода, когда соответствующая ста­тья не принесёт будущих экономических выгод организации или когда будущие экономиче­ские выгоды не отвечают критерию отражения имущества в бухгал­терском балансе.

В расходы отчётного периода в отчёте о прибылях и убытках включаются все ста­тьи, удовлетворяющие критерию признания расходов, независимо от того, как они трактуются для налогооблагаемой базы.

Расходы также признаются в отчёте о прибылях и убытках, когда возникает обяза­тельство без факта отражения актива.

В соответствии с ПБУ 10/99 расходы признаются в отчёте о прибылях и убыт­ках:

· с учётом связи между произведёнными расходами и поступлениями (соответ­ст­вие доходов и расходов);

· путём их обоснованного распределения между отчётными периодами, ко­гда рас­ходы обусловливают получение доходов в течение нескольких от­чётных перио­дов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена чётко или определяется косвенным путём;

· по расходам, признанным в отчётном периоде, когда по ним становится оп­ределён­ным неполучение экономических выгод (доходов) или поступ­ление ак­тивов;

· независимо как они принимаются для целей расчёта налогооблагае­мой базы;

· когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответст­вующих активов.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» в отчёте о прибылях и убытках расходы организации отражаются с подразделением на себестоимость проданных то­варов, продукции, работ, услуг, коммерческие расходы, управлен­ческие расходы, опе­рационные расходы и внереализационные расходы, чрез­вычайные расходы. В случае выделения в отчёте о при­былях и убытках различных ви­дов доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 % и более от общей суммы доходов организации за от­чётный год, в нём показывается соответст­вующая каждому виду часть расходов.

Операционные и внереализационные расходы могут не показываться в отчёте о прибылях и убытках развёрнуто по отношении к соответствующим расходам, когда:

· соответствующие правила бухгалтерского учёта предусматривают или не за­пре­щают такое отражение расходов;

· расходы и связанные с ними доходы, возникшие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.

В бухгалтерской отчётности также подлежит раскрытию как минимум сле­дующая информация:

· расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;

· изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себе­стоимо­сти проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчётном году;

· расход, равный величине отчислений в связи с образованием в соответст­вии с пра­вилами бухгалтерского учёта резервов (предстоящих расходов, резервов и др.).

Прочие расходы организации за отчётный год, которые в соответствии с прави­лами бухгалтерского учёта не зачисляются в отчётном году на счёт прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчётности обособленно.

Оценка активов, обязательств, доходов и расходов

Для оценки активов, обяза­тельств, доходов и расходов, т.е. определения, в какой сумме должен быть признан тот или иной объект в бухгалтерской отчётности согласно п. 9 Концеп­ции бухгалтерского учёта в рыночной экономике России, могут быть использо­ваны следующие виды оценки:

· фактическая (первоначальная) стоимость (себестоимость) т.е. сумма денеж­ных средств или их эквивалентов, уплаченная или начисленная при приобрете­нии или про­изводстве объекта (или при учёте кредиторской задолженности);

· текущая (восстановительная) стоимость (себестоимость), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая должна быть уплачена в настоящее время в слу­чае необходимости замены какого-либо объекта;

· текущая рыночная стоимость (стоимость реализации), т.е. сумма денежных средств или их эквивалентов, которая может быть получена в результате про­дажи объекта или при наступлении срока его ликвидации;

При отсутствии иной базы измерения для оценки может быть использована дискон­тированная стоимость – величина будущих денежных поступлений или их эквивален­тов, за которую предположительно должен быть приобретён объект в ходе обычной хозяйственной деятельности.

Долгосрочные активы к продаже (активы, удерживаемые для продажи) – это долгосрочные активы, стоимость которых будет возмещена в основном в результате продажи активов, а не от их использования.

Долгосрочные активы к продаже и ПБУ 16/02

Согласно п. 10.1 ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности» к долгосрочным активам относятся:

• объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже, и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается. Подтверждением могут быть соответствующее решение, принятое руководством организации, начало действий по подготовке актива к продаже, заключение соглашения о продаже и др.;

• предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов (признаются материалами, запасными частями или иными видами запасов, предназначенными для дальнейшего использования организацией при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг).

Отметим, что объект, который временно не используется, не является долгосрочным активом к продаже.

Переклассификация актива

На текущую дату, когда выполняются все условия признания актива долгосрочным активом к продаже, такой актив следует переклассифицировать в долгосрочный актив к продаже.

Учет и оценка долгосрочных активов к продаже

Учет долгосрочных активов к продаже

При этом такой долгосрочный актив необходимо учитывать уже по новым правилам.

Долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива, использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже, на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже.

Под балансовой стоимостью понимается нетто-оценка объекта, то есть стоимость, по которой он отражен в бухгалтерском учете, за вычетом регулирующих величин.

Оценка долгосрочных активов, предназначенных для продаж

В дальнейшем долгосрочные активы к продаже надо оценивать в порядке, предусмотренном для оценки запасов (п. 10.2 ПБУ 16/02). В случае снижения стоимости долгосрочного актива к продаже на конец отчетного периода в бухгалтерском учете создается резерв под снижение стоимости этого актива. Если в конце следующего отчетного периода выявляется дальнейшее снижение стоимости долгосрочного актива к продаже, то сумма резерва увеличивается на соответствующую величину.

Если выявляется повышение стоимости этого актива, то сумма резерва уменьшается (Информационное сообщение Минфина России от 09.07.2019 № ИС-учет-19). В результате чего долгосрочные активы, удерживаемые для продажи, будут отражены в бухгалтерском балансе по стоимости, которая не превышает рыночную стоимость активов.

Бухгалтерский учёт долгосрочных активов, предназначенных для продажи

Порядок отражения долгосрочных активов к продаже на счетах бухгалтерского учёта не установлен. В связи с этим организация сама должна определить порядок учета таких активов, закрепив свой выбор в Учётной политике по бухгалтерскому учету. Рассмотрим возможные варианты учета долгосрочных активов к продаже:

Вариант №1

Можно учитывать долгосрочные активы к продаже на том же бухгалтерском счёте, на котором эти активы отражались до переклассификации. При этом надо обеспечить аналитический учёт таких активов.

Заметим, что для формирования показателя долгосрочных активов к продаже в бухгалтерской отчётности следует подсчитать стоимость таких активов по всем счетам, на которых отражены внеоборотные актив.

Вариант №2

Другой вариант — отражать долгосрочные активы к продаже на счёте учёта расходов будущих периодов (счёт 97). Расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», также отражаются в бухгалтерской отчётности отдельной строкой (или в составе прочих активов) и включаются в самостоятельный вид активов.

Однако следует отметить, что по своей сути долгосрочные активы к продаже являются не расходами, а активами, поэтому этот вариант не совсем приемлем.

Вариант №3

Еще один путь — отражать долгосрочные активы к продаже на отдельном субсчёте к одному из бухгалтерских счетов, на котором отражаются материально-производственные запасы, то есть на счете 10 «Материалы» или на счете 41 «Товары».

Такой вариант учета долгосрочных активов к продаже будет соответствовать сущности отражаемых активов на основании следующих положений:

• во-первых, это оборотные активы (активы, выбытие которых ожидается в течение года);

• во-вторых, долгосрочные активы к продаже оцениваются в том же порядке, что и запасы;

• в-третьих, отражение таких активов на счетах учёта запасов позволит отражать их стоимость в отчётности уже за вычетом возможного резерва под её снижение.

С учетом вышесказанного, для учета долгосрочных активов к продаже целесообразно использовать счёт 41 «Товары», так как по своей экономической сути долгосрочные активы к продаже близки именно к товарам.

Тогда с момента классификации долгосрочных активов к продаже в качестве товаров, они будут предназначены для продажи в течение непродолжительного времени, причём именно в том состоянии, в котором они были в момент такой классификации.

Отражение долгосрочных активов, предназначенных для продажи в бухгалтерской отчётности

В бухгалтерской отчётности новый вид активов отражается в составе оборотных активов, обособленно от других активов (п. 10.1 ПБУ 16/02).

Это означает, что стоимость долгосрочных активов к продаже отражается в бухгалтерском балансе в разделе «Оборотные активы» отдельной статьей при существенности показателя или включается в другую статью бухгалтерского баланса, например «Прочие оборотные активы», если их стоимость несущественна (см. Информационное сообщение Минфина России № ИС-учет-19).

Прибыль (убыток), связанная с долгосрочными активами к продаже (в том числе создание и изменение величины резерва под снижение стоимости, результат продажи), отражается в отчете о финансовых результатах отдельной статьей либо включается в другую статью отчета о финансовых результатах, например «Прочие расходы», «Прочие доходы».

Резерв под снижение стоимости долгосрочных активов к продаже

В бухгалтерском балансе стоимость долгосрочного актива к продаже отражается за вычетом резерва под снижение стоимости этого актива. Создание, доначисление и уменьшение указанного резерва изменяют расходы (доходы) периода, в котором совершаются эти операции.

Пояснения и долгосрочные активы к продаже

О долгосрочных активах к продаже нужно раскрывать следующую информацию:

• описание активов, фактов и обстоятельств продажи;

• прибыль или убыток, связанные с ними;

• статья отчёта о финансовых результатах, в которую включены прибыль или убыток.

Если информация раскрывается по сегментам, то нужно также указать и отчётный сегмент, к которому относятся связанные с долгосрочными активами к продаже показатели.

И даже если все показатели отчётности, связанные с долгосрочными активами к продаже, включены в «прочие» статьи баланса и отчёта о финансовых результатах, всё равно нужно раскрыть в пояснениях информацию, указанную в ПБУ16/02.