Доход будущих периодов

Главная — Статьи

Для целей исчисления налога на прибыль доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств (п. 1 ст. 271 НК РФ). По общему правилу датой получения доходов от реализации признается дата реализации, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (то есть передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу). Об этом говорится в п. 3 ст. 271 НК РФ, где есть оговорка — если иное не указано в гл. 25 НК РФ. «Иной», специальный, порядок установлен для производств с длительным циклом. Он отражен в п. 2 ст. 271 НК РФ и предусматривает «досрочное» (до момента реализации) признание доходов.

Заметьте, что, хотя в данной норме дословно сказано «производство», этот особый порядок относится и к работам, услугам. Он распространяется на операции, производимые в рамках договоров, предусмотренных гл. 37 «Подряд», 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и 39 «Возмездное оказание услуг» ГК РФ.

О порядке распределения доходов и расходов организациями, выполняющими работы, оказывающими услуги по «длительным» договорам, и пойдет речь в данной статье.

Глава 25 НК РФ о распределении доходов и расходов по «длительным» договорам

Пунктом 2 ст. 271 НК РФ установлено: если доходы относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам и если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, налогоплательщик распределяет доходы самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Одновременно ст. 316 НК РФ установлено, что по производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, по которым распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Обратите внимание! Следует различать длительный технологический цикл и длительный (долгосрочный) срок действия заключенных с заказчиками договоров. Если организация, заключив договор на выполнение работ (оказание услуг), фактически не приступила к его реализации, то есть отсутствуют материальные затраты, затраты на оплату труда и т.п., связанные с выполнением работ (оказанием услуг) по конкретному заключенному договору, на этом этапе у организации не возникает никаких налоговых последствий по конкретному договору (см. Письмо Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52).

Например, организация оказывает маркетинговые услуги. Она заключила договор с заказчиком в декабре 2009 г. Фактически работы, связанные с исполнением данного договора, были начаты только в феврале 2010 г. и закончены в марте 2010 г. Чтобы у налоговых инспекторов не возникало сомнений, что к услугам не относится определение длительного технологического цикла, организация должна документально подтвердить факт начала работ по договору.

Заметьте, что абз. 2 п. 1 ст. 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов. Взаимозависимость порядка формирования доходов и порядка формирования расходов предусмотрена и в п. 1 ст. 272 НК РФ, в соответствии с абз. 3 которого в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По поводу взаимозависимости доходов и расходов высказывались судьи ФАС ЦО (Постановление от 12.12.2007 N А36-3264/2006) и ФАС СЗО (Постановление от 22.02.2008 N А56-14884/2007): применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. При этом как конечный результат финансовой деятельности прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика. Учитывая изложенное, прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за период действия договора исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, — формирующих как доходы, так и расходы, непосредственно связанных с его деятельностью.

Итак, Налоговый кодекс подразделяет работы и услуги «длительного действия» на две группы в зависимости от условий договора — предусмотрена поэтапная сдача работ или нет. Это влияет на распределение доходов и расходов.

Из арбитражной практики. Налоговая инспекция привлекла организацию к налоговой ответственности за то, что в проверяемом периоде (2004 г.) не были отражены доходы по договорам, исполнение работ по которым приходится на разные налоговые периоды. Однако судьи приняли сторону налогоплательщика, отметив следующее. Договором на выполнение работ предусмотрена сдача работ поэтапно, составлен график сдачи соответствующих выполненных работ. Поскольку передача выполненных работ в 2004 г. не производилась, а осуществлена в 2005 г., судьи пришли к выводу, что налогоплательщик правомерно учел доходы согласно требованиям п. 1 ст. 271 НК РФ, то есть в 2005 г. (Постановление ФАС ЗСО от 31.05.2007 N Ф04-7506/2006(34257-А81-14)).

Договор «разбит» на этапы

Если договором предусмотрена поэтапная сдача результатов выполненных работ (оказанных услуг), датой получения дохода будет дата подписания акта выполненных и принятых заказчиком этапов.

Что касается расходов, связанных с производством и реализацией, они, как известно, подразделяются на прямые и косвенные. Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Прямые относятся к расходам текущего периода по мере реализации работ, услуг в соответствии со ст. 319 НК РФ, то есть с учетом остатков незавершенного производства (НЗП).

Обратите внимание! Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода без распределения на остатки НЗП (п. 2 ст. 318 НК РФ).

В целях гл. 25 НК РФ под НЗП понимаются работы, услуги частичной готовности, а также законченные, но не принятые заказчиком. Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на выполненные работы (оказанные услуги). Этот порядок устанавливается в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ).

Например, налогоплательщик может установить в учетной политике, что сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.

Объем выполняемых в течение месяца заказов определяется как договорная стоимость заказов, которые фактически выполнялись в текущем месяце. Причем договорную стоимость незавершенных заказов определяют как для заказов, фактически выполняемых в текущем месяце, за вычетом стоимости всех выполненных и переданных заказчику этапов по этим заказам.

Пример 1. Организация выполняет опытно-конструкторские работы. Учетной политикой организации установлено:

— расчет суммы НЗП на конец месяца производится исходя из договорной стоимости выполненных работ;

— исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из фактически полученной прибыли. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д.

В июне были заключены два договора (для упрощения примера предположим, что на начало месяца незавершенных работ и «незакрытых» договоров у организации не имеется).

Договор N 1. Стоимость работ (без НДС) составляет 5 000 000 руб. Срок исполнения — 12 июля — 11 октября 2010 г. Работа сдается поэтапно.

I этап (12 июля — 9 августа) — 40% от всего объема выполненных работ.

II этап (10 августа — 11 октября) — 60%.

Договор N 2. Стоимость работ (без НДС) составляет 10 000 000 руб. Срок исполнения — 19 июля — 19 ноября 2010 г. Работа сдается поэтапно.

I этап (19 июля — 17 сентября) — 75% от всего объема выполненных работ.

II этап (18 сентября — 19 ноября) — 25%.

Сроки сдачи работ, указанные в договорах, соблюдены. Подписаны акты выполненных работ:

— 9 августа 2010 г. — 2 000 000 руб. (I этап договора N 1);

— 17 сентября — 7 500 000 руб. (I этап договора N 2);

— 11 октября — 3 000 000 руб. (II этап договора N 1);

— 19 ноября — 2 500 000 руб. (II этап договора N 2).

В связи с тем что организация не обязана вести учет расходов отдельно по каждому договору, прямые расходы в течение месяца учитываются в совокупности по всем договорам. За время выполнения работ они составили:

— июль 2010 г. — 900 000 руб.;

— август — 1 400 000 руб.;

— сентябрь — 1 500 000 руб.;

— октябрь — 1 700 000 руб.;

— ноябрь — 500 000 руб.

Доходы по этим двум договорам в налоговом учете будут сформированы следующим образом:

Возникновение дохода

Отражено в декларации

Месяц

Основание

Сумма, руб.

Период

Сумма, руб.

Август

Дог. N 1, I этап

2 000 000

Январь — август

2 000 000

Сентябрь

Дог. N 2, I этап

7 500 000

Январь — сентябрь

9 500 000

Октябрь

Дог. N 1, II этап

3 000 000

Январь — октябрь

12 500 000

Ноябрь

Дог. N 2, II этап

2 500 000

Январь — ноябрь

15 000 000

Что касается расходов, напомним, что сумма косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего периода. В связи с этим данные по косвенным расходам в примере не приводятся. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом НЗП.

Расчет остатков НЗП на конец месяца (при выборе метода «исходя из договорной стоимости работ») можно рассчитать по формуле:

НЗПкм = (НЗПнм + ПРмес) x ДСРкм / ДСР,

где НЗПкм — размер прямых расходов, относящихся к НЗП на конец

отчетного месяца;

НЗПнм — стоимость остатка НЗП на начало месяца;

ДСРкм — стоимость не завершенных на конец месяца договоров;

ДСР — стоимость всех выполняемых в течение месяца договоров;

ПРмес — сумма прямых расходов, осуществленных за месяц.

В налоговом учете прямые расходы будут учтены следующим образом.

В июле прямые расходы накапливаются и будут учтены только в период отражения доходов от реализации, то есть в августе. Таким образом, НЗП на конец июля составит 900 000 руб.

В августе организация отразила доходы от реализации I этапа работ по договору N 1, в связи с чем часть прямых расходов может быть списана в уменьшение облагаемой базы по налогу на прибыль.

НЗП на конец августа составит 1 993 333 руб. ((900 000 + 1 400 000) x (5 000 000 — 2 000 000 + 10 000 000) / (5 000 000 + 10 000 000)).

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в августе, составят 306 667 руб. (900 000 + 1 400 000 — 1 993 333).

Аналогичным образом рассчитываются показатели в следующие месяцы.

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в сентябре, составят 2 212 444 руб. (1 993 333 + 1 500 000 — 1 280 889).

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в октябре, составят 2 484 074 руб. (1 280 889 + 1 700 000 — 496 815).

В ноябре организация «закрыла» договор N 2. Работы по новым договорам в этом месяце не начаты, поэтому прямые расходы, уменьшающие прибыль в ноябре, равны 996 815 руб. (496 815 + 500 000).

Договором этапы не предусмотрены

Если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) и технологический цикл подпадает под определение длительного, то доход будет включаться в облагаемую базу еще до подписания акта выполненных работ.

Что же такое производство с длительным технологическим циклом? Как указывает Минфин, это производство, сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества его дней (Письма от 05.02.2010 N 03-03-06/1/50, от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160).

По этой логике длительным циклом, к примеру, будут считаться работы (услуги), которые можно выполнить за несколько дней, если они начаты в декабре одного года, а закончены в январе следующего. Можно сколько угодно рассуждать о правомерности данного подхода, тем не менее налоговики по данному вопросу с Минфином солидарны (см. Письма МНС России от 15.09.2004 N 02-5-10/54, УФНС по г. Санкт-Петербургу от 09.12.2004 N 02-05/26961).

Теперь предположим другую ситуацию: организация выполняет работы по договору с января по декабрь в рамках одного года. Поэтапная сдача работ не предусмотрена, акт выполненных работ на всю сумму подписан 31 декабря. Следует ли распределять доходы на конец каждого отчетного периода в этом случае, ведь срок исполнения договора приходится на один налоговый период? По мнению автора, следует. Ведь в абз. 1 п. 2 ст. 271 НК РФ установлено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Итак, по «безэтапным» «длительным» договорам доходы подлежат распределению. Каким образом это можно сделать?

— равномерно;

— пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Налоговый кодекс не ограничивает налогоплательщика в методе распределения доходов. Кроме этих двух перечисленных методов, можно порекомендовать распределение пропорционально выполненному объему работ в отчетном периоде в общем объеме работ по договору.

Рассмотрим на примерах рекомендуемые Минфином методы.

Метод первый — организация равномерно включает полученный доход в течение периода действия договора.

Пример 2. Организация заключила договор на выполнение работ по монтажу вентиляционной системы здания на сумму 15 000 000 руб. (без НДС). Срок действия договора — с 12 ноября 2009 г. по 10 апреля 2010 г. При этом поэтапная сдача работ договором не предусмотрена.

Учетной политикой организации установлено:

— доходы по долгосрочным договорам признаются равномерно в течение срока действия этих договоров;

— исчисление ежемесячных авансовых платежей производится исходя из фактически полученной прибыли. Отчетным периодом по налогу на прибыль признаются месяц, два месяца, три месяца и т.д.

Рассчитаем продолжительность выполнения работ по договору в календарных днях. Она составит 150 дней (19 + 31 + 31 + 28 + 31 + 10).

Из арбитражной практики. При выборе временного критерия, предполагающего равномерное распределение дохода в период исполнения договора, необходимо учесть следующее обстоятельство: установленные в п. 2 ст. 271 НК РФ требования будут выполняться только в том случае, если выполнение работ по договору предполагает равномерное несение расходов. При отсутствии данного обстоятельства правильнее применить метод распределения доходов пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете, что соответствует п. 2 ст. 271 НК РФ (такой вывод следует из Постановления ФАС СЗО от 10.04.2009 N А42-4798/2007).

Метод второй — пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете. При данном методе следует определить способ оценки общего объема расходов по договору. Он может быть определен по сметной стоимости, по прямым расходам (при этом в расчете могут использоваться как все прямые расходы, так и только расходы на оплату труда) и т.д. Выбранный способ распределения доходов, относящихся к нескольким отчетным периодам, нужно закрепить в учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 316 НК РФ).

Пример 3. Воспользуемся данными примера 2.

Вариант 1. Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Объем общих расходов по смете составляет 12 000 000 руб.

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход:

— в ноябре 2009 г. — 1 500 000 руб. (1 200 000 x 15 000 000 / 12 000 000);

— в декабре 2009 г. — 3 250 000 руб. (2 600 000 x 15 000 000 / 12 000 000);

— в январе 2010 г. — 1 125 000 руб. (900 000 x 15 000 000 / 12 000 000) и т.д.

Вариант 2. Учетной политикой организации установлено, что доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально доле прямых расходов на оплату труда в общей сметной стоимости работ.

Расходы на оплату труда основных рабочих по смете составляют 5 000 000 руб.

Фактические расходы на оплату их труда: в ноябре 2009 г. — 400 000 руб., в декабре 2009 г. — 800 000 руб., в январе 2010 г. — 300 000 руб. и т.д.

Рассчитаем сумму, которую необходимо включить в доход:

— в ноябре 2009 г. — 1 200 000 руб. (400 000 x 15 000 000 / 5 000 000);

— в декабре 2009 г. — 2 400 000 руб. (800 000 x 15 000 000 / 5 000 000);

— в январе 2010 г. — 900 000 руб. (300 000 x 15 000 000 / 5 000 000) и т.д.

Обратите внимание! Доход налогоплательщика по работам, услугам с длительным циклом распределяется способом, выбранным налогоплательщиком и закрепленным в положении об учетной политике. При этом отнесение возникших расходов к расходам отчетного (налогового) периода осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном порядке. На это указывает Минфин в Письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/384.

Это означает, что налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг), учитывают расходы следующим образом:

— сумму косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относят к расходам текущего отчетного (налогового) периода;

— сумму прямых расходов распределяют на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных заказов в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ (оказание услуг).

Порядок распределения прямых расходов при выполнении «длительных» работ по договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, отражен в Письме Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/52. Он аналогичен порядку, изложенному в примере 1.

Напомним формулу расчета остатков НЗП на конец месяца:

НЗПкм = (НЗПнм + ПРмес ) x ДСРкм / ДСР

Таким образом, при исчислении показателя НЗПкм указанные объемы не будут включаться в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ, оказание услуг (ДСРкм).

Поясним это на примере.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 3 (вариант 1).

Прямые расходы составили: в ноябре 2009 г. — 600 000 руб., в декабре 2009 г. — 1 700 000 руб., в январе 2010 г. — 480 000 руб. и т.д.

В ноябре организация отразила доходы в размере 1 500 000 руб., таким

образом, показатель ДСРкм составит 13 500 000 руб. (15 000 000 -1 500 000).

НЗП на конец ноября составит 540 000 руб. ((0 + 600 000) x 13 500 000 / 15 000 000).

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в ноябре, составят 60 000 руб. (0 + 600 000 — 540 000).

Аналогичным образом рассчитываются показатели в следующие месяцы.

В декабре организация отразила доходы в размере 3 250 000 руб., показатель ДСРкм составит 10 250 000 руб. (15 000 000 — 1 500 000 — 3 250 000).

НЗП на конец декабря составит 1 530 667 руб. ((540 000 + 1 700 000) x 10 250 000 / 15 000 000).

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в декабре, составят 709 333 руб. (540 000 + 1 700 000 — 1 530 667).

В январе организация отразила доходы в размере 1 125 000 руб.,

показатель ДСРкм составит 9 125 000 руб. (15 000 000 — 1 500 000 — 3 250 000 — 1 125 000).

НЗП на конец января составит 1 223 156 руб. ((1 530 667 + 480 000) x 9 125 000 / 15 000 000).

Прямые расходы, уменьшающие прибыль в январе, составят 787 511 руб. (1 530 667 + 480 000 — 1 223 156).

Аналогичным образом рассчитываются показатели в следующие месяцы — февраль, март, апрель.

Подведем итог вышесказанному: если налогоплательщик не хочет спорить с налоговыми инспекторами и в то же время не желает платить налог на прибыль раньше подписания акта выполненных работ, лучше составлять договор с разбивкой на этапы. Заметьте, что «разбивается» не платеж по договору (например, в некоторых договорах указывается, что оплата производится в два этапа), а именно работы. В зависимости от специфики выполняемых работ (оказываемых услуг) разбивка на этапы может производиться в процентном выражении от всего объема работ по договору или по видам работ.

К слову сказать, Налоговый кодекс не устанавливает ограничений ни по количеству этапов, ни по их продолжительности, ни по сопоставимости объемов. Не обязательна и привязка даты сдачи того или иного этапа к срокам оплаты.

Работы (услуги) с длительным производственным циклом по иностранному контракту

Порядок отражения в налоговом учете доходов по «длительным» договорам, расчеты по которым осуществляются в валюте, изложен в Письмах Минфина России от 21.03.2008 N 03-03-06/1/118, УФНС по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003.

Сущность его заключается в том, что организации, осуществляющие производства с длительным технологическим циклом, в случае получения в рамках указанного производства доходов в иностранной валюте первоначально пересчитывают их в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, на дату их признания.

В соответствии с положениями ст. ст. 250 и 265 НК РФ курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке (уценке) имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке (дооценке) выраженных в иностранной валюте обязательств. Поскольку признание доходов, полученных в рамках производства с длительным технологическим циклом, производится налогоплательщиком исключительно в целях налогообложения прибыли и при этом задолженность по договору не возникает, пересчет размера уже исчисленных и признанных доходов (в том числе и полученных в иностранной валюте, возникших в предыдущих периодах признания доходов в рамках производства с длительным технологическим циклом) не производится.

По окончании производства с длительным технологическим циклом и сдаче работ (услуг), осуществленных в рамках этого технологического цикла, организации необходимо определить размер полученного дохода, подлежащего учету на дату его признания по курсу, установленному на дату передачи права собственности итогов работ. Размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения на основании п. 3 ст. 248 НК РФ, как не подлежащие повторному включению в состав доходов.

Полагаем, что данный порядок следует толковать следующим образом.

Пример 5. Организация выполняла работы для иностранной фирмы в соответствии с договором, срок действия которого — с 1 сентября 2009 г. по 30 апреля 2010 г.

Предположим, что работы были начаты в сентябре 2009 г. и сданы в срок, установленный договором. Контрактная стоимость заказа — 30 000 евро.

Учетной политикой организации установлено:

— отчетными периодами являются квартал, полугодие, девять месяцев;

— доходы по долгосрочным договорам, не предусматривающим поэтапную сдачу работ, признаются пропорционально фактическим расходам в общем объеме расходов по этим договорам.

Согласно такому распределению доход организации составил: в III квартале 2009 г. — 4000 евро; в IV квартале 2009 г. — 12 500 евро; в I квартале 2010 г. — 10 500 евро; во II квартале 2010 г. — 3000 евро.

Рассчитаем доход на дату его признания в каждом отчетном (налоговом) периоде:

<*> Перерасчет «предыдущего» дохода не производится.

<**> В отчетном периоде, на который приходятся срок окончания договора и передача результатов выполненных работ, определение дохода должно производиться не из расчета оставшейся суммы в валюте (3000 евро (30 000 — 4000 — 12 500 — 10 500)), а исходя из общей суммы договора 50 000 евро, пересчитанной по курсу, действующему на дату перехода права собственности (дату подписания акта выполненных работ).

Как следует из разъяснений Минфина, размер исчисленного дохода уменьшается на суммы, ранее признанные для целей налогообложения. Таким образом, размер дохода за II квартал 2010 г. составит 25 800 руб. (1 161 060 — 176 027 — 542 354 — 416 879).

В декларации по налогу на прибыль будет отражено:

— за девять месяцев 2009 г. — 176 027 руб.;

Доходы будущих периодов – это доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.

Бухгалтерский учет доходов будущих периодов

Для учета доходов будущих периодов используется счет 98 «Доходы будущих периодов»

Согласно Инструкции по применению Плана счетов (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) к счету 98 «Доходы будущих периодов» следует открыть следующие субсчета (перечень оставлен открытым):

— 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов». Начисление доходов будущих периодов в случае получения бюджетных средств на финансирование расходов отражается по кредиту счета 86 «Целевое финансирование» субсчета 98-1 «Доходы, полученные в счет будущих периодов» корреспонденции со счетом 86:

Дебет 86 Кредит 98-1

— отражены доходы будущих периодов;

— 98-2 «Безвозмездные поступления». Инструкцией по применению Плана счетов установлено, что стоимость активов, полученных организацией безвозмездно, учитывается по кредиту субсчета 98-2:

— в корреспонденции со счетом 08 — в случае получения основного средства;

— в корреспонденции со счетами 10 «Материалы» 41 «Товары» — в случае безвозмездного получения МПЗ;

— 98-3 «Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы»;

— 98-4 «Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей».

В дальнейшем, суммы, первоначально признанные по кредиту счета 98, в дальнейшем списывают на доходы, в большинстве случаев – постепенно, по частям (по мере выявления дохода):

Дебет 98 Кредит 91 (90)

— признан прочий доход (признана выручка) по:

— безвозмездно полученным основным средствам — по мере начисления амортизации;

— иным безвозмездно полученным материальным ценностям — по мере списания на счета расходов на продажу (учета затрат на производство).

Доходы будущих периодов и нормативные документы

Отметим, что с 2011 г. использование счета 98 «Доходы будущих периодов» ограничивается ситуациями, которые прямо предусмотрены нормативными документами по бухгалтерскому учету.

В настоящее время в качестве доходов будущих периодов нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет, рассматривают:

  • бюджетные средства, направленные коммерческой организации на финансирование расходов;

  • не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, учитываемых на счете 86 «Целевое финансирование», в соответствии с п. 20 ПБУ 13/2000;

  • первоначальную стоимость безвозмездно полученных внеоборотных активов;

  • разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества.

Приведем перечень нормативных документов, в которых предусмотрено использование счета 98 «Доходы будущих периодов»:

Нормативные (методические) документы, содержащие рекомендации по отражению отдельных поступлений в качестве доходов будущих периодов

Нормативный (методический) документ

Текст документа

Пункт 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000

Целевое финансирование учитывается в качестве доходов будущих периодов

Пункт 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств

Стоимость безвозмездно полученных основных средств отражается по кредиту счета учета доходов будущих периодов

Пункт 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга

Разница между общей суммой лизинговых платежей по договору лизинга и стоимостью лизингового имущества отражается в составе доходов будущих периодов

План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций

Счет 98 «Доходы будущих периодов» предназначен для учета доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, а также безвозмездных поступлений, поступлений задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы, выявленных разниц между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью ценностей, принятых к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи

Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций»

В бухгалтерском балансе доходы будущих периодов отражаются в разд. V «Краткосрочные обязательства»

Доходы будущих периодов и бухгалтерский баланс

По строке 1530 «Доходы будущих периодов» бухгалтерского баланса отражается кредитовое сальдо счета 98 «Доходы будущих периодов».

Коммерческие организации, которые получают средства из бюджета или внебюджетных фондов на финансирование каких-либо мероприятий, проектов и т.д., отражают на счете 98 использование сумм целевого финансирования.

По этой строке показываются также не использованные на конец отчетного периода остатки средств целевого бюджетного финансирования, предоставленного организации, которые учитываются в бухгалтерском учете на счете 86 «Целевое финансирование».

Такой порядок установлен ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи», которое утверждено Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н.

Кроме этого, первоначальная стоимость основных средств, полученных организацией безвозмездно, отражается по дебету счета 08 в корреспонденции с кредитом счета 98 «Доходы будущих периодов».

Отраженная на счете 98 сумма постепенно (по мере начисления амортизации) списывается в кредит счета 91 (ежемесячно в сумме, равной сумме начисленной по объекту амортизации).

Соответственно, если на конец года на счете 98 осталась несписанная часть первоначальной стоимости безвозмездно полученных основных средств, то эта информация также включается в показатель, отражаемый по строке «Доходы будущих периодов».

Доходы будущих периодов (ДБП) – немаловажный критерий, учитываемый при анализе хозяйственно-финансового функционирования организации. В независимости от сферы , любая фирма может получить доход, который необходимо согласно утвержденных нормативно-правовых актов отнести к грядущим периодам.

Корректность и своевременность учета этого вида дохода очень важны, так как от величины ДБП напрямую зависят исчисляемые налоги.

К тому же, при проверке конечных данных бухгалтерской отчетности и финансовых итогов по основной деятельности, нередко выясняется, что показатели платежеспособности организации ухудшились по сравнению с предыдущими месяцами и годами.

Если в процессе анализа коэффициенты автономии и обеспечения оборотными фондами не удовлетворяют привычным нормативным значениям, то необходимо определить, насколько корректно в бухгалтерском учете были разнесены суммы ДБП.

Доходы будущих периодов: что к ним относят

ДБП – средства, которые фактически были получены предприятием в нынешнем отчетном периоде, но должны учитываться впоследствии в других, еще не наступивших отрезках времени.

Рассматривая деятельность стандартной коммерческой организации, к ним в первую очередь следует отнести авансовые оплаты от покупателей за еще не предоставленные услуги или неотгруженные товары.

На момент непосредственного оприходования поступивших доходов, когда товары или услуги не доставлены клиентам, оплата за них должна относиться к пассиву. Это обусловлено тем, что в действительности обоюдные обязательства по заключенному имеющемуся договору еще не выполнены в полной мере, и данные денежные средства не заработаны организацией.

Обобщая вышесказанное, в актив баланса невозможно зачислить поступления, которые в текущий момент нельзя сопоставить с относящимися к ним расходами.

Учет ДБП: счет 98

Учет ДБП отражается на счете 98, являющийся пассивным. Начальное сальдо счета показывает общую сумму доходов на начало анализируемого отрезка времени. По кредиту показываются те виды доходов, которые надлежит отнести к грядущим периодам. Оборот счета по дебету отражает, какая именно сумма была списана в другие счета учета за данный промежуток.

Конечное сальдо показывает суммы несписанных доходов на конец установленного интервала.

Помимо авансовых поступлений от клиентов, на этом счете целесообразно отражать и такие виды доходов, как:

  • оплата за обусловленную договором аренду, полученная авансом раньше срока, фигурирующего в договоре;
  • абонентская плата в счет эксплуатации телефонной стационарной и мобильной связи и интернета, оплаченная контрагентами до наступления указанных в договорах периодах;
  • имущество и активы, которые организация оприходовала по документам дарения;
  • планируемые поступления по недостачам, которые имели место в прошлых промежутках, но подтверждены документально в нынешнем периоде.


У счета 98 в стандартном плане счетов имеется 4 субсчета, и учет по всем регламентированным субсчетам должен вестись в строгой аналитике определенного вида приобретенной выгоды.

Так, на субсчете 1 показываются оплата аренды, коммунальных ежемесячных услуг, абонентская оплата услуг коммуникаций и выручка за перевозку грузов.

На субсчете 2 показываются суммы активов, которые были получены предприятием по договорам дарения. Учет проходит по каждому виду таких активов и показывает их рыночную стоимость, отраженную датой фактического принятия к учету.

Субсчет 3 учитывает грядущие поступления тех сумм недостач материалов и фондов, которые были выявлены в прошедших промежутках. Также по этому субсчету показываются суммы, взыскиваемые в ходе судебных разбирательств.

По субсчету 4 отображаются суммы фактической себестоимости недостающих или поврежденных товаров и материалов, остаточная стоимость недостающих или сломанных основных средств и суммы установленных потерь частично поврежденных материалов.

В том случае, если коммерческому предприятию на государственной целевой основе в отчетном периоде было предоставлено финансирование в виде материальной помощи, грантов или субсидий, его учет необходимо отразить на субсчете 2 счета 98.

Этот счет впоследствии корреспондирует со счетом 86 «Целевое финансирование». Данный аспект важен при последующем составлении отчетности.

Отражение в балансе предприятия

При составлении итогового баланса ДБП отображаются по строке 1530 Пассива бухгалтерского баланса в разделе «Краткосрочные обязательства» (см. рис.).

Здесь показываются стоимость полученных на безвозмездных основаниях фондов, поступления за выявленные хищения и недостачи прошедших промежутков и суммы целевого финансирования, поступившие в организацию за прошедший календарный год.

При заполнении баланса необходимо помнить, что для целей составления корректной бухгалтерской отчетности полученные авансы должны отражаться обособленно от ДБП.

Поэтому перечисленные в счет аванса оплаты подлежат учету по строке 1520 и являются одной из составляющих кредиторской задолженности.

Фактически, по строке 1530 в конечном итоге нужно показать суммы сальдо кредита счета 98 и сальдо кредита счета 86 в аналитике предоставленного целевого финансирования.

Но в том случае, когда сумма неиспользованного целевого финансирования является в общих показателях оборотов организации крупной и существенной, то ее желательно показывать отдельно. Для отображения может служить специальная строка раздела «Краткосрочные обязательства».

Типовые проводки в учете ДБП

Верное отражение в учете ДБП заключается в своевременных и корректных проводках. В том случае, если предприятием получен ДБП, при наличии унифицированных форм первичной документации, его надлежит отражать по счету 98 в соотношении с различными счетами. Счет 98 может корреспондироваться:

  • по Дебету со счетами 68, 90 и 91;
  • по Кредиту со счетами 08, 50, 51, 52, 55, 58, 73, 76, 86, 91, 94.

При поступлении тех денежных средств, которые надлежит отнести к будущим периодам, необходимо осуществить их оприходование на базе поступления кассового ордера или платежного поручения:

Дт 50, Дт 51/ Кт 98-1

В случае если доход получен в счет выполненных работ, облагаемых НДС, суммы этих доходов также облагаются налогом:

Дт 98-1/ Кт 68-2

После наступления периода, к которому доходы должны быть отнесены, они подлежат списанию:

Дт 98-1/ Кт 90-1

В случае безвозмездного получения ценностей при наличии передаточного акта делаются проводки:

Дт 08, Дт 10/ Кт 98-1

Сумму принятых к учету доходов списывают по мере отнесения на затраты, либо при начислении амортизации:

Дт 98-1/ Кт 91-1

При поступлениях субсидий, государственной помощи или грантов отражается проводка:

Дт 86/ Кт 98-2

Для отражения недостач прошлых лет их сумму показывают в проводках:

Дт 94/ Кт 98-3

Задолженность по недостачам необходимо отнести на непосредственного виновника:

Дт 73/ Кт 94

По мере того, как установленный виновный сотрудник гасит образовавшуюся задолженность, в учете делаются проводки:

Дт 50, Дт 70/ Кт 73

В случае удержания сумм недостачи из заработка сотрудника, либо поступления их в кассу, делаются проводки по учету ДБП в составе прочих:

Дт 98-3/ Кт 91-1

Инвентаризация счета 98

При инвентаризации ДБП необходимо проверить, насколько верно была сформирована их оценка. По мере принятия к учету, доходы оцениваются таким образом:

При инвентаризации, которая проводится в конце года, должно быть определено наличие остатков и их обоснованность.

Так, по субсчету 1 показываются исключительно доходы, которые в обязательном порядке необходимо отнести к следующему году.

По субсчету 2 отражается часть той стоимости безвозмездно полученных внеоборотных фондов, амортизация по которым на данный момент не была списана. Также здесь показана не переведенная в счета затрат стоимость материалов и товаров.

Помимо прочего, необходимо выверить, насколько корректно списывались суммы по активам и средствам, полученным на безвозмездной основе. Списание этих сумм должно проходить согласно начислению амортизации для основных фондов и по мере отнесения в расходы на продажу или производство для материальных ценностей.

Предлагаем посмотреть интересное видео по теме статьи.

Информация о доходах, уже полученных, но относящихся к будущим либо прошлым отчётным периодам, отражается на отдельном бухгалтерском счёте 98 «Доходы будущих периодов». Здесь же учитываются спонсорская помощь, взыскиваемая недостача и пр.

Субсчета к счёту 98

В зависимости от отражаемых на балансе денежных средств, в бухгалтерском учёте компании к счету 98 открываются следующие дополнительные субсчета:

  • 98.1 – для поступлений в счёт оказания услуг в будущем;
  • 98.2 – для отражения подаренных компании товарно-материальных ценностей и средств;
  • 98.3 – для возмещения выявленных в прошлые периоды недостач;
  • 98.4 – для отражения разницы между взыскиваемой суммой и балансовой стоимостью утерянных активов.

Счета-корреспонденты субсчетов счёта 98

Поскольку недостача, абонентская плата и безвозмездная передача материалов – это кардинально различные в бухгалтерском понимании источники финансов, то и корреспонденции субсчетов будут существенно отличаться.

Проводки по субсчёту 98.1

Субсчёт 98.1 отражает поступление денежных средств в текущем периоде, но относящихся к будущим месяцам или кварталам. Это поступление коммунальных платежей, оплата проездных билетов на месяц, абонентская плата за телефонные услуги, арендные платежи и пр. Кредитная часть субсчёта 98.1 корреспондирует со счетами, отражающими путь поступления этих доходов:

  • 50 – приём наличных;
  • 51 – расчёт безналичным способом;
  • 52 – использование валютных денежных единиц и т.д.

Соответственно при наступлении периода, в счёт которого поступили доходы, будет использоваться проводка Дт98.1 в корреспонденции со счётом, отражающим использование этих средств.

Аналитический учёт по данному субсчёту ведут по каждому виду доходов.

Проводки по субсчёту 98.2

Подаренные организации активы отражаются на субсчёте 98.2. Кредитная часть субсчёта корреспондирует со счетами, отражающими цель поступления актива:

  • 08 – при вложениях во внеобортные активы;
  • 86 – при поступлении целевого финансирования на реализацию проекта.

Списание средств с этого субсчёта отражается проводкой Дт98.2 – Кт91:

  • при начислении амортизации на подаренные основные средства;
  • при списании затрат на производство по подаренным материалам.

Аналитический учёт по данному субсчёту ведут по каждому безвозмездному поступлению.

Проводки по субсчёту 98.3

Субсчёт 98.3 учитывает предстоящие поступления от виновных лиц для покрытия недостачи. Это может быть как добровольное признание их вины и согласие на возмещение, так и по решению суда. Чаще всего используются проводки:

  • Дт94 – Кт98.3 – отражение суммы выявленной в предыдущем отчётном периоде недостачи;
  • Дт73 – Кт94 – отражение предстоящих поступлений от виновных лиц;
  • Дт50 (51,52) – Кт73 – при поступлении возмещения;
  • Дт98.3 – Кт91 – отражение реально поступивших денежных средств в счёт погашения выявленной ранее недостачи.

Проводки по субсчёту 98.4

Субсчёт 98.4 используется для отражения разницы между взыскиваемой с виновных лиц суммой и балансовой стоимостью недостающих ценностей. Движение описывают проводкой:

  • Дт73 – Кт98.4 – разница между взыскиваемой суммой и балансовой стоимостью утраченных активов;
  • Дт98.4 – Кт91 – списание разницы после реального поступления денежных средств от виновного в недостаче лица.

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх