Экономическая выгода

ВЫГОДА В НАТУРАЛЬНОЙ ФОРМЕ (англ. Benefits In Kind) — термин налоговых законодательств ряда стран, означающий поступления за выполненные работы, оказанные услуги в иных формах кроме денежной, включая натуральную оплату труда, предоставление бесплатных или субсидируемых питания, жилья, автомобилей и иных транспортных средств, услуг компаний, акций компании по заниженным ценам, кредитов на льготных условиях и т.д. Как правило, выгоды в натуральной форме являются объектом обложения налогом на доходы лица, получающего такие выгоды. Не подлежат налогообложению, как правило, только те виды выгод, которые носят компенсационный характер (оплата проезда для лиц, должностные обязанности которых связаны с поездками, оплата дополнительного питания работников, занятых в сферах, связанных со значительными физическими нагрузками, льготная оплата временного жилья для лиц, находящихся в командировках, и т.д.). Законодательства отдельных стран значительно различаются в вопросе отнесения тех или иных конкретных видов выгод к облагаемым налогами. Обычно ценность той или иной выгоды определяется в соответствии с нормами и правилами определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения. В РФ подоходным налогом с физических лиц облагались:

а) материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств;

б) материальная выгода при получении страховых выплат;

в) материальная выгода при получении процентов по вкладам в банках. Экономическая выгода в натуральной форме в зависимости от получателя подлежит обложению налогом на доходы физических лиц и налогом на прибыль организаций.

Энциклопедия российского и международного налогообложения. — М.: Юристъ. А. В. Толкушкин. 2003.

Общая характеристика способов снижения налоговых обязательств

Конституция РФ закрепляет право частной собственности и его охрану законом. Согласно ст. 35 Конституции каждый вправе иметь имущество в собственности, владеть, пользоваться и распоряжаться им как единолично, так и совместно с другими лицами. В соответствии с п. 2 ст. 209 ГК РФ собственник вправе по своему усмотрению совершать в отношении принадлежащего ему имущества любые действия, не противоречащие закону и иным правовым актам и не нарушающие права и охраняемые законом интересы других лиц. Также в соответствии со ст. 45 Конституции каждый вправе защищать свои права и свободы всеми способами, не запрещенными законом.

Таким образом, законодательство РФ признает права налогоплательщика и предоставляет ему возможность для реализации мер защиты его собственности, в том числе направленных на уменьшение налоговых обязательств, но только при условии, что эти действия не приводят к нарушению законодательства.

Правомерность этого утверждения подтверждена высшей судебной инстанцией — Конституционным Судом РФ. В его Постановлении от 27 мая 2003 г. № 9-П дано системное толкование принципа всеобщности и обязательности налогообложения. В соответствии с этим документом регулирование налоговых правоотношений должно осуществляться с учетом общеправовых принципов. Это означает, что определение обязанности налогоплательщика уплачивать законно установленные налоги и сборы основывается не только на ст. 57 Конституции, но учитывает совокупность всех предоставляемых гражданам прав. Тем самым подтвержден принцип, согласно которому право государства на изъятие части собственности гражданина или организации в виде налога или сбора не беспредельно, а ограничено конституционными правами и свободами человека и гражданина.

Конституционным Судом подтверждена также правомерность налогового планирования и приведена связь налогового планирования с налоговой обязанностью: если законом предусматриваются те или иные льготы, освобождающие от уплаты налогов или позволяющие уменьшить сумму налоговых платежей, то применительно к соответствующим категориям налогоплательщиков обязанность платить законно установленные налоги предполагает необходимость их уплаты только в той части, на которую льготы не распространяются, и именно в этой части на таких налогоплательщиков возлагается ответственность за неуплату законно установленных налогов.

Следовательно, недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности и оптимального вида платежа.

Под налоговым планированием понимаются способы выбора оптимального сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства.

Суть налогового планирования заключается в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и финансово-экономической стратегией развития предприятия.

Система корпоративного налогового планирования предполагает выбор стратегии, установление механизма ее реализации, формирование аппарата, способного решать поставленные задачи.

Корпоративное налоговое планирование должно базироваться на следующих принципах:

  • законности, т.е. неукоснительного и строгого соблюдения требований действующего законодательства при исчислении и уплате налогов;
  • оперативности — разработанная предприятием налоговая политика должна своевременно корректироваться с учетом всех изменений в действующем законодательстве;
  • оптимальности — применение механизмов, уменьшающих размер налоговых обязательств, не должно причинять ущерб стратегическим целям предприятия, интересам его собственников.

Принципиальная возможность осуществления налогового планирования признана в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 № 53 и обоснована судебно-арбитражной практикой.

Вместе с тем следует разграничивать налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов. Налоговое планирование основывается исключительно на легитимной основе, в то время как уклонение от уплаты налогов осуществляется посредством совершения налогоплательщиком налоговых правонарушений или налоговых преступлений, т.е. посредством нарушения норм налогового или уголовного законодательства.

Уклонение от уплаты налогов чаще всего реализуется в виде уклонения от постановки на налоговый учет, сокрытия объектов налогообложения, уменьшения налогооблагаемой базы, непредставления или несвоевременного представления документов налоговой отчетности, а также в виде неуплаты налогов, незаконного использования налоговых льгот и т.д.

При уклонении от уплаты налогов действия налогоплательщика всегда носят противоправный характер, и за их совершение законодательством предусмотрены различные виды ответственности.

В зависимости от характера действий, совершаемых при уклонении от налогообложения, и тяжести последствий таких действий они могут быть условно подразделены на две категории.

Некриминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, совершаемые налогоплательщиком, нарушают налоговое законодательство, но не образуют состава налогового преступления, что делает невозможным применение к такому налогоплательщику мер уголовной ответственности.

Криминальное уклонение от уплаты налогов. Действия, совершаемые налогоплательщиком, не только нарушают налоговое законодательство, но и приводят к образованию состава налогового преступления, что влечет применение мер уголовной ответственности.

Однако следует отметить, что не всегда граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов бывает ясна и очевидна. В этом и скрывается одна из главных опасностей, подстерегающих налогоплательщиков, которые используют методы налогового планирования для снижения налоговых платежей самостоятельно, не имея должного опыта и квалификации в этой области.

Во-первых, при выборе способа минимизации налогового бремени не в полной мере учитывается тот факт, что законными должны быть не только формальная сторона операции и ее документальное (договорное) оформление, но и ее содержание, мотивы, цели и т.д. Часто действия налогоплательщика, которые он относит к методам налогового планирования, квалифицируются именно как уклонение от уплаты налогов. К их числу относят: не соответствующее законодательству оформление реальных хозяйственных операций, придающее им иную суть; переоформление договоров и изменение их содержания после фактического исполнения; выплату санкций за несуществующие договорные отношения; неправильное отражение хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете, основанное не на сути самой операции.

Например, договор аренды оформляется как договор о совместной деятельности, трудовой — как договор подряда, договор на оказание рекламных услуг — как договор на оказание информационных услуг или спонсорской помощи. Определенные процессуальные трудности в доказывании факта таких действий, истинных целей сторон, а следовательно, притворного или фиктивного характера таких сделок не дают оснований для их признания законными.

Во-вторых, часто наибольший экономический эффект дают методы налогового планирования, основанные на наличии пробелов в законодательстве, которые налогоплательщики пытаются использовать при исчислении того или иного налога. При этом такой подход к налоговому планированию основывается даже на законодательной базе. Так, в соответствии с п. 7 ст. 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Однако, как показывает практика, налоговые органы обычно занимают противоположную позицию и заполняют такие пробелы в законодательстве различными ведомственными документами.

Пленум ВАС РФ своим Постановлением № 14, принятым 14 февраля 2008 г., дал возможность российской правовой системе применять судебный прецедент.

Судебный прецедент — это решение суда или какого-либо другого государственного органа, вынесенное по конкретному делу и обязательное при решении аналогичных дел в последующем.

Согласно Постановлению № 14 любой судебный акт может быть пересмотрен по вновь открывшимся обстоятельствам, если после его принятия ВАС РФ изменил практику применения законодательства. ВАС РФ фактически придал постановлениям ВАС РФ прецедентное значение, сделав их тем самым источником права в Российской Федерации.

Однозначной оценки, хорошо ли это в первую очередь для налогоплательщика или плохо, пока дать нельзя. Ведь ситуация может повернуться по-разному: в одном вопросе судебная практика может сложиться в пользу налогоплательщика, в другом — в пользу налоговых органов. А значит, положение налогоплательщиков может как улучшаться, так и ухудшаться.

Таким образом, можно сделать вывод, что даже при использовании налогоплательщиком самых опытных и высококвалифицированных специалистов в области налогового планирования до вступления в законную силу принятого судебного решения или же вынесения вердикта последней судебной инстанцией нельзя заранее точно знать, будут ли его действия, направленные на минимизацию налогового бремени, признаны правомерными (элементом налогового планирования) или признаны налоговым правонарушением, приведшим к уклонению от уплаты налогов. Краткая характеристика различных способов уменьшения налогового бремени налогоплательщика представлена в таблице.

Характеристика способов и движущих сил снижения налоговых обязательств
Характеризуемая позиция Минимизация Заблуждение Неосторожность Уклонение
1. Причина проведения Защита прав и законный интересов собственника имущества Некачественное законодательство либо неграмотность налогоплательщика Недобросовестное отношение к исполнению своих обязанностей Преднамеренное желание (умысел) избежать исполнения обязанности по уплате налогов
2. Отношение к объекту налогообложения Возникновение объекта налогообложения сознательно избегается легитимным способом Наличию объекта налогообложения значения не придается и не могло придаваться Наличию объекта налогообложения значения не придается, хотя могло бы придаваться Наличие объекта налогообложения скрывается с целью неуплаты налога
3. Отношение к возможности уменьшить налоговую базу Стремление к полному использованию вычетов и льгот, предусмотренных законодательством Не осознается и не могло осознаваться, что вычеты и льготы используются без законных оснований Не осознается, хотя могло осознаваться, что вычеты и льготы используются без законных оснований Отсутствие законных оснований для использования вычетов и льгот осознается, тем не менее намеренно заявляется о праве на вычет или льготу с целью неуплаты налога
4. Отношение к порядку и срокам уплаты налога Стремление к получению предусмотренных законом отсрочек уплаты налога Не осознается и не могло осознаваться, что налог не уплачен в установленном порядке и установленные сроки Не осознается, хотя могло осознаваться, что налог неуплачен в установленном порядке и установленные сроки Намеренно создается видимость уплаты; представляются недостоверные сведения с целью получения отсрочки, создаются препятствия к принудительному взысканию недоимки
5. Юридические последствия Снижение налоговых издержек без последствий Взыскание недоимки и пени Взыскание недоимки, пени и штрафа Взыскание недоимки, пени, удвоенного штрафа, привлечение к уголовной ответственности

В правоприменительной практике большинства государств, в том числе и РФ, сложилась система специальных мер, предотвращающих уклонение от уплаты налогов. Она позволяет блокировать процесс уклонения от уплаты налогов, а также ограничивать сферу применения налогового планирования. Среди этих мер (как правило, они разрабатываются в комплексе) можно выделить следующие.

Законодательные ограничения устанавливаются налоговым законодательством и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления налоговый кодекс поведения налогоплательщика.

К таким ограничениям можно отнести меры, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов, в том числе обязанности:

  • регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика;
  • представления в налоговый орган сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов;
  • представления в налоговый орган деклараций для проверки правильности исчисления и уплаты налогов;
  • ведения в установленном порядке учета своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
  • удержания налогов у источника отдельных категорий доходов (например, при выплате дивидендов, заработной платы, доходов иностранным юридическим лицам).

К законодательным ограничениям относится также установление мер ответственности за нарушения налогового законодательства, в числе которых следует отметить наиболее распространенные составы правонарушений, а именно: сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком, занижение и просрочка уплаты налогов, уклонение от представления документов, предназначенных для исчисления и уплаты налогов.

Меры административного и финансового воздействия, применяемые при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, к которым, в частности, можно отнести право налогового органа на переквалификацию сделки в судебном порядке. Данное право составляет основу одного из самых действенных способов борьбы с недобросовестными налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов. Согласно ст. 170 ГК могут быть признаны судом недействительными мнимые и притворные сделки.

Мнимая сделка — это сделка, заключенная только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия.

Притворной сделкой называется сделка, заключаемая сторонами для вида с целью прикрытия другой сделки, которую стороны в действительности желали заключить. Притворная сделка, так же как и мнимая, во всех случаях признается недействительной. Если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, применяются правила, относящиеся к той сделке, которую стороны действительно имели в виду.

Для признания какой-либо сделки притворной требуется доказать действительную цель, которую преследовали стороны при заключении сделки, или, другими словами, наличие тех отношений между сторонами, которые они пытались скрыть или замаскировать в определенных целях (часто определяющей целью для заключения таких сделок является полное или частичное уклонение от уплаты налогов).

В случае с мнимыми сделками надо доказать, что при заключении сделки стороны не имели намерения действительно создать реальные юридические последствия, а лишь рассчитывали воспользоваться определенными (главным образом, налоговыми) преимуществами, которые данная сделка им предоставляет. И в том и в другом случае к организациям будут применены правила именно того налогового режима, которого они пытались избежать, вдобавок налогоплательщики должны будут внести в бюджет пени за несвоевременную уплату налогов и понести налоговые санкции за занижение сумм налогов.

Специальные судебные доктрины как одна из мер, направленных на предотвращение уклонения от уплаты налогов, пока еще не получили в РФ законодательного признания. В мировой практике налоговые органы имеют значительные возможности использования судебного механизма борьбы с уклонением от уплаты налогов. В случае, если налогоплательщик совершает сделки или действия исключительно в целях приобретения прав на налоговые льготы или для структурирования каких-либо отношений между различными предприятиями с целью получения только налоговых преимуществ, как раз и применяются судебные доктрины.

Концепция необоснованной налоговой выгоды, сформулированная Высшим Арбитражным Судом РФ (Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53). По мнению ВАС, при рассмотрении налоговых споров арбитражные суды должны руководствоваться двумя ключевыми понятиями: налоговая выгода и деловая цель. Таким образом, ВАС предпринял попытку уйти от термина «недобросовестный налогоплательщик», введя понятие «налоговая выгода», систематизировав признаки, при наличии которых арбитражные суды не должны поддерживать налогоплательщика.

Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности налогоплательщика вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения вычета, льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Деловая цель — это экономическая или иная разумная причина, которая побудила налогоплательщика к определенной хозяйственной операции.

По мнению ВАС, налоговый орган должен доказать суду необоснованность возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Если налогоплательщик представил в налоговый орган все надлежащим образом оформленные документы, предусмотренные законодательством о налогах и сборах, то получение налоговой выгоды считается обоснованным. Если налоговый орган думает иначе, то ему следует доказать, что сведения, содержащиеся в представленных документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы. При этом обоснованность получения налоговой выводы не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности: использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п., или от эффективности использования капитала. Можно привести следующие признаки необоснованной налоговой выгоды.

1 Получение налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

2 Учет операций для целей налогообложения не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учет операций, не обусловленных разумныши экономическими или иными причинами (целями делового характера).

3 Наличие доказательно подтвержденных доводов налогового органа по следующим обстоятельствам:

  • невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций для целей налогообложения с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
  • отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
  • совершения операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

4 Наличие обстоятельств, которые в совокупности и (или) во взаимосвязи с иными обстоятельствами могут свидетельствовать о наличии необоснованной налоговой выгоды:

  • создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
  • взаимозависимость участников сделки;
  • неритмичный характер хозяйственных операций;
  • нарушение налогового законодательства в прошлом;
  • разовый характер операции;
  • осуществление операций не по месту нахождения налогоплательщика;
  • осуществление расчетов с использованием одного банка;
  • осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
  • использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

5 Обоснованность доводов налогового органа о том, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

6 Наличие доказательств у налогового органа, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. В то же время ВАС РФ отметил, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

При наличии данных признаков получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды суды должны действовать следующим образом.

Во-первых, если суд придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд будет определять объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Во-вторых, налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом будет установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

В-третьих, признание судом налоговой выгоды в качестве необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением.

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 19 июня 2017 г.

Под выгодой обычно понимается извлекаемая из чего-либо прибыль, польза, интерес или преимущество. А что понимается под экономической выгодой?

Экономическая выгода в налоговом законодательстве

НК РФ рассматривает как синонимы понятия экономической выгоды в денежной или натуральной форме и дохода (п. 1 ст. 41, п. 3 ст. 257 НК РФ). Для целей налогового законодательства доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме при условии:

  • такая выгода может быть оценена;
  • выгода может быть определена в соответствии с гл. 23 «НДФЛ» и гл. 25 «Налог на прибыль».

Это означает, что доход по НДФЛ или налогу на прибыль всегда означает, что имеется экономическая выгода. А вот наличие экономической выгоды не всегда свидетельствует о возникновении налогооблагаемого дохода.

В качестве примера можно привести экономическую выгоду от получения беспроцентного займа. Такая выгода может быть определена и оценена в соответствии с нормами гл. 23 НК РФ (п. 1 ст. 210, ст. 212 НК РФ). А вот по налогу на прибыль экономическая выгода от экономии на процентах не учитывается, поскольку порядок ее признания и оценки нормами гл. 25 НК РФ не определен.

Экономическая выгода в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств является доходом. Однако только при условии, что такие операции ведут к увеличению капитала организации. Исключение — вклады собственников имущества (п. 2 ПБУ 9/99).

Соответственно, если происходит уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств мы можем говорить о возникновении расходов. Но опять-таки, только если это приводит к уменьшению капитала организации, но не было связано с уменьшением вкладов собственников по их решению (п. 2 ПБУ 10/99).

Когда признается увеличение экономических выгод в составе доходов организации, указано в п.п.12-16 ПБУ 9/99. В них приведены условия признания доходов для целей бухгалтерского учета. А условия признания расходов в бухгалтерском учете указаны в п.п.16-19 ПБУ 10/99. При этом можно отметить, что затраты, обеспечивающие будущие экономические выгоды, относятся либо на расходы текущего периода, либо формируют расходы будущих периодов в зависимости от их характера и связи с будущими экономическими выгодами.

Понятие будущих экономических выгод приведено в п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997). Под будущими экономическими выгодами понимается потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию.

При этом в Концепции перечисляются определенные условия, при которых можно считать, что актив принесет организации экономические выгоды в будущем. Это возможно, когда актив может быть:

  • использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции (работ, услуг), предназначенных для продажи;
  • обменен на другой актив;
  • использован для погашения обязательства;
  • распределен между собственниками организации.

Экономическая выгода как понятие налогового права представляет собой достаточно важную категорию. Поскольку суть предпринимательской деятельности состоит в получении наибольшей экономической выгоды, ее наличие по общему правилу обусловливает присутствие объекта налогообложения.

Экономическая выгода — это реальное приращение имущества в результате хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Согласно ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами «Налог на доходы физических лиц», «Налог на прибыль организаций» НК РФ.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций являются полученные ими доходы, уменьшенные на понесенные расходы.

После обложения прибыли налогом можно сказать, что образуется «чистая экономическая выгода», которая остается в распоряжении компании. Таким образом, размер экономической выгоды меняется в результате учета расходов и обложения налогом.

Стремясь к получению наибольшей экономической выгоды, налогоплательщики не всегда уменьшают налоговую базу исключительно законными методами. Следствием таких действий выступает неправомерное уменьшение экономической выгоды — прибыли, подлежащей обложению налогом.

Согласно п. 1 ст. 274 НК РФ под налоговой базой понимается денежное выражение прибыли. Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). Статья 315 Кодекса устанавливает порядок расчета налоговой базы.

Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ, определяющему классификацию доходов, последние бывают двух видов: от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы.

Аналогичным образом подразделяются и расходы налогоплательщика (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252 НК РФ). В ст. 270 НК РФ перечислены расходы, которые не учитываются при налогообложении.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Статья 250 НК РФ устанавливает перечень внереализационных доходов.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Статья 251 НК РФ определяет виды доходов, не учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными надлежащим образом.

Предприниматели могут встать на путь уклонения от уплаты налогов по разным причинам. Первые, по моральным причинам, следуя инстинкту. Часто ответной реакцией на давление государства является уклонение от уплаты налогов, ведь рентабельность бизнеса нередко не позволяет выплачивать налоги и развиваться, так называемая «налоговая ловушка». Вторые – по политическим причинам, не желая поддерживать власть. Третьи – по экономическим или в силу привычки умело пользоваться законом, оптимизируя налоги. Указанные причины заставляют уклоняться от налогов даже законопослушных граждан.

Судебные доктрины: понятие и смысл

Предприниматели уклоняются от налогов, используя два способа:

А. Некриминальное уклонение от уплаты налогов — налоговые стратегии или без них, позволяющие избегать или снижать налоги. Действия чаще всего не образуют состав налогового преступления и не влекут наступления уголовной ответственности.

Б. Криминальное уклонение от уплаты налогов — подделка документов, фальсификация данных бухгалтерского учета, неоприходование денег, заключение фиктивных договоров.

Мы поговорим о некриминальном уклонении от уплаты налогов без стратегий, т.е. о нескольких способах. Начнем с налоговых доктрин, обсудим, почему судебные налоговые доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль. Статья ставит перед собой цель дать понимание подхода государства в лице налоговой службы к налогообложению доходов, отметить некоторые работающие схемы, знакомые налоговикам и используемые их клиентами.

В судебной практике большинства государств существуют специальные методы, позволяющие предотвратить уклонение от уплаты налогов:

  • Источники налогового права,
  • меры административного воздействия
  • специальные судебные доктрины

Источники налогового права в РФ

  • Международные соглашения во избежание двойного налогообложения.
  • Конституция Российской Федерации;
  • Налоговый кодекс и федеральные законы;
  • Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах;
  • Нормативно-правовые акты органов местного самоуправления;

Судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль.

Россия не является страной прецедентного права, поэтому формально судебные акты Высшего арбитражного суда (далее — ВАС), Верховного суда (далее — ВС), Федеральных арбитражных судов регионов (далее — ФАС) не являются самостоятельными источниками права. Но «судебные источники права» — судебные акты ФАС округов, ВАС, ВС и КС — имеют иногда решающее значение в регулировании налоговых отношений и разрешении налоговых споров.

Этому есть объяснения:

Объяснение1. Решения КС обязательны на всей территории РФ для всех правоприменителей;

Объяснение2. Постановления Пленумов ВАС и ВС обязательны для нижестоящих судов, имеют силу обязательного прецедента;

Объяснение3. Постановления Президиумов ВАС и ВС, а так же постановления ФАС округов являются ориентирами при рассмотрении налоговых споров.

Российской практикой выработаны специальные судебные доктрины, применяемые судами для признания сделок не соответствующими требованиям законодательства по мотивам их заключения с целью уклонения от уплаты налогов или незаконного обхода налогов.

Судебные доктрины — это типовые подходы и методы разрешения определенных (типовых) судебных споров. При рассмотрении мы использовали материал на сайте ООО «Юридическая фирма «Ардашев и партнеры». Здесь мы приводим основные четыре используемые налоговые доктрины.

Доктрина1. «Существо над формой» (equity above the form)

Суть: Если форма сделки не соответствует отношениям, которые фактически реализуются между сторонами по сделке, то налоговые последствия определяются в соответствии с реально возникшими между сторонами отношениями (существо сделки).

Как работает: При отсутствии у налогоплательщика или контрагентов реальных условий для ведения соответствующей предпринимательской деятельности, как то нет персонала, производственных мощностей, финансирования, средств транспорта, складов, налоговая выгода от проведения таких операций признается необоснованной. Расходы или сделки с контрагентами признаются ничтожными, доначисляется налог на прибыль, восстанавливается НДС. Другой пример – замена понятий. Организация заключала с гражданами договоры о совместной деятельности, но устанавливала телефоны. Такой подход позволял не уплачивать налоги (НДС, налог на прибыль и др.) с полученных организацией средств, так как эти средства считались вкладом в совместную деятельность. ВАСС пришел к выводу о том, что сделка притворная и к ней следует применять правила о договоре выполнения работ по установке телефонов.

Ссылки на право и прецендент: Нормы ГК РФ (ст. 168, 170), Постановление ФАС СКО от 26.04.02 по делу № Ф08-1304/2002-482А

Доктрина2. «Экономическая целесообразность сделки»

Суть: Если фирма осуществляет деятельность, у нее есть расходы, заключаются договоры и эти действия не направлены на получение прибыли, то и понесенные расходы не могут быть признаны экономически оправданными. Деятельность заведомо лишена экономической целесообразности. Налоговая выгода необоснованна.

Как работает: Признается отсутствие прямой или косвенной связи расходов с доходами, осуществляется исключение сумм из расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, восстановление НДС.

Ссылки на право и прецендент:

1.Постановление ФАС СЗО от 13.05.2004 № А26-7795/03-210. Сделав вывод о том, что общество не понесло фактических расходов по оплате товаров, полученных от поставщика, так как имеет место осуществление денежных операций по замкнутому циклу с целью возмещения НДС из бюджета, суд признал правомерным решение ИМНС об отказе в возмещении НДС.

2.Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2003 №А56-20796/01. Поскольку в документах, представленных в качестве доказательств отправки товара на экспорт, вес груза значительно отличается от фактического веса приобретенных для реализации на экспорт товаров, суд правомерно отказал в удовлетворении иска об обязании ИМНС возместить экспортный НДС, указав, что налогоплательщик не подтвердил факт экспорта именно того товара, который был приобретен им у российского поставщика.

Доктрина3. «Должная осмотрительность»

Суть: Налогоплательщик должен проявить разумную осмотрительность при выборе контрагента, а именно не работать с «однодневками». Установить правоспособность контрагента, полномочия лиц, которые действуют от его имени, а также – поинтересоваться добросовестностью с точки зрения уплаты налогов. Как проверить контрагента в статье Фирммейкер.

Как работает: Если контрагент окажется «проблемным» налогоплательщиком, который не исполняет свои обязательства перед бюджетом, компанию могут лишить налоговых выгод (расходы по налогу на прибыль, возмещение НДС), которые она получила от взаимоотношений с этим контрагентом.

Ссылки на право и прецендент:

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (12 октября 2006 г.).

Доктрина4. «Деловая цель» (business purpose)

Суть: Сделка, дающая определенные налоговые преимущества может быть признана недействительной, если не достигает деловой цели.

Как это работает: Если налоговая служба установит, что единственная цель у сделки – это налоговая оптимизация, то такую сделку признают недействительной. И в этой ситуации налогоплательщику придется доказывать, что целью договора была не экономия на налогах, а получение дохода от предпринимательской деятельности. Например, предприятие осуществляет продажу товара за рубеж для получения НДС. Другой пример: предприятие осуществило реорганизацию путем выделения для вывода полезных активов, в старом оставив задолженность бюджету. Третий пример: поставка товара контрагенту, расчет за товар денежными средствами по договорам займа. При налоговой проверке займополучателя налоговые органы посчитали займы предоплатой за продукцию и доначислили налог на добавленную стоимость с полученных авансов (займов).

Ссылки на право и прецендент:

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», Постановление 9-го ААС от 16 апреля 2013 г. по делу N А36-4941/2012

Мы выделили эти четыре доктрины так, как, на наш взгляд, налоговые инспекторы наиболее часто используют их в работе в объединяющем понятии «необоснованная налоговая выгода».

Налоговая выгода

Налоговая выгода — это уменьшение размера налоговой обязанности, полученное, в результате уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, использования налоговой льготой, применения пониженной налоговой ставки, получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. При этом налоговая выгода не является неправомерной и налогоплательщик может стремиться к ее получению. Однако стоит помнить, что налоговая выгода может быть необоснованной (противоправной).

Если налоговые органы докажут, что основной (единственной) целью являлась минимизация или уход от налогов, то полученная организацией налоговая выгода будет признана необоснованной, а налогообложение будет проведено в соответствии с экономической сущностью сделки.

Само понятие «необоснованной налоговой выгоды» появилось не так давно. При переходе нашей страны с плановой экономики на рыночные отношения, необходимо было пополнять бюджет. Основным источником пополнения всегда являлись налоговые платежи. Именно поэтому налоговые органы искали новые способы изъятия как можно большего количества налогов, в то время как начинающие предприниматели стремились получить максимальный доход от деятельности, применяя при этом так называемую «налоговую оптимизацию».

Понятие «необоснованная налоговая выгода» было сформулировано в постановлении Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». За весь период существования «необоснованной налоговой выгоды» было рассмотрено огромное количество судебных дел в отношении недобросовестных налогоплательщиков.

Как налоговые органы могут выявлять необоснованную налоговую выгоду

  • Искусственное увеличение стоимости товара;
  • Искусственное увеличение затрат;
  • Дробление бизнеса;
  • Использование «подконтрольных» организаций;
  • Отсутствие разумной деловой цели.

Схема1. Налогоплательщик искусственно увеличивает стоимость товара

В данном случае налогоплательщики ориентировались на увеличение стоимости товара для искусственного завышения сумм налоговых вычетов по НДС и увеличение расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организации. Здесь речь идет о многократной реализации товара, с увеличением его стоимости на каждом «звене».

Основными действующими лицами в данном случае выступают – импортер (производитель), ряд организаций, не осуществляющих реальную финансово-хозяйственную деятельность и непосредственно налогоплательщик.

Схематично это можно представить следующим образом:

Налоговые органы в таких ситуациях концентрируют внимание на продавце (посреднике) проверяемого налогоплательщика путем выявления следующих типичных признаков фирм-однодневок:

1) компания не находится по указанному адресу;

2) компания не предоставляет отчетность;

3) местонахождение учредителя/директора компании неизвестно (либо он дает «отказные» показания в ходе опроса или допроса);

4) у компании нет штата, имущества, а также расходов, необходимых для осуществления предпринимательской деятельности и др.

Схема2. Налогоплательщик искусственно увеличивает расходы

Налогоплательщик искусственно завышает сумму расходов при исчислении налога на прибыль, а также принимает к вычету суммы НДС по взаимоотношению с реально несуществующими контрагентами. Иными словами иногда организации выполняют все работу собственными силами, организовывая при этом формальный документооборот с фирмами-однодневками, получая при этом необоснованную налоговую выгоду по НДС и налогу на прибыль.

В качестве доказательств в суде налоговики приводят следующие аргументы:

1) «спорный» контрагент не зарегистрирован в установленном законом порядке или исключен из ЕГРЮЛ;

2) отсутствие у налогоплательщика основных средств, квалифицированного персонала для выполнения работ собственными силами;

3) перечисление денежных средств за товары, работы, услуги, не имеющие отношение к выполненным работам и др.

Схема3. Дробление бизнеса

Возьмем пример с ЕНВД. Предприятие использует ЕНВД, торгуя в розницу. Но фактически торгует в опт, подгоняя торговлю под требования ЕНВД. Необоснованная выгода возникает из-за осуществления деятельности лишь формально. В таком случае характерными признаками получения необоснованной налоговой выгоды являются:

1) наличие единого торгового пространства;

2) наличие единого персонала;

3) один кассовый аппарат и др.

Схема4. Налогоплательщик использует подконтрольные организации

Большая компания переводила сотрудников в множество ООО на УСН без фактического изменения их места работы и трудовой функции. Характерные признаки получения необоснованной налоговой выгоды:

1) работники новой организации на УСН – бывшие работники основной фирмы на ОСН;

2) организация на УСН не обладает признаками самостоятельности (не несет расходы, не имеет своих контрагентов и др.)

Схема5. Отсутствие разумной деловой цели

Дела такого рода очень разноплановы и собрать по ним доказательную базу представляется достаточно сложным. Именно поэтому нет конкретно выработанной методики по раскрытию такого рода махинаций. Каждый отдельный случай индивидуален. Рассмотрим один из примеров.

Налогоплательщик передавал векселя в адрес организаций, не занимающихся финансово-хозяйственной деятельностью, с целью имитации движения векселей. При этом оплата указанных сделок никогда не производилась и никаких действий по взысканию кредиторской задолженности налогоплательщик не осуществлял. В связи с этим суд пришел к выводу, что в данной ситуации имела место необоснованная налоговая выгода.

ИТОГИ

1. Налоговое администрирование государства и налоговая оптимизация предприятий взаимосвязаны и порождают друг друга. Мы обсудили причины налогового уклонения.

2. Судебные доктрины, не являясь источниками права, фактически играют их роль. Мы обсудили несколько судебных налоговых доктрин.

3. Необоснованная налоговая выгода, на наш взгляд, объединяющее понятие для нескольких преобладающих судебных доктрин.

4. Мы привели небольшие примеры, как налоговые органы используют доказательства необоснованной налоговой выгоды.

Мы понимаем, что конфликт двух сторон государства и налогоплательщика, поиск компромиссов всегда будет. Стороной с меньшими возможностями остается предприятие. При выборе налоговой оптимизации ему нужно четко понимать, чем он занимается — легально уменьшает налоги или от них уклоняется, трезво оценивать степень риска. Осуществлять качественное налоговое планирование в условиях регулярно изменяющихся подходов может позволить себе либо крупная компания, имеющая возможность содержать штат высокооплачиваемых профессионалов, либо предприятия малого и среднего бизнеса, находящиеся на абонентском обслуживании в серьезной консалтинговой компании (юристы, бухгалтеры и аудиторы).

Фирммейкер, июнь 2015
Евгений Морозов, Алина Марина
При использовании материала ссылка обязательна

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх