Консолидация отчетности по МСФО

Как обеспечить достоверность показателей консолидированного баланса группы компаний?

Что нужно учитывать при исключении внутригрупповых операций между компаниями группы из показателей консолидированного баланса?

Как проверить корректность элиминации показателей активов и обязательств при формировании управленческого баланса группы компаний?

Деятельность группы компаний планируется и управляется общим бизнес-центром. Он может быть как функциональным — отдельная управляющая компания, так и организационным — учет общих результатов группы поручается одной из ее компаний. При расширении хозяйственной деятельности в группе компаний неизбежно усложняется и управленческий учет, так как предприятия группы компаний ведут хозяйственные операции не только с внешними контрагентами, но и друг с другом.

Предприятия группы взаимодействуют друг с другом по всем видам деятельности:

  • операционная — реализация ТМЦ и услуг, аренда имущества, работа по агентским договорам, перевыставление затрат и т. д.
  • финансовая — займы между компаниями группы, финансовые вложения в акции или векселя компаний, организация совместной деятельности.
  • инвестиционная — участие в уставном капитале, приобретение основных средств, вложения в капитальное строительство и т. п.

С учетом вышеизложенного понятно, что получить корректные общие управленческие данные по группе компаний путем простого суммирования отчетных показателей всех компаний невозможно. В то же время собственникам и топ-менеджерам, принимающим управленческие решения, необходимо видеть имущественное положение и результаты деятельности всех предприятий группы именно как единого целого.

Для решения этой задачи на практике используют методику консолидации управленческой отчетности. С одной стороны, в каждой группе компаний она может разрабатываться с учетом отраслевой или функциональной специфики, с другой — должна строиться на единых принципах определения общих результатов деятельности.

Если в отчетном периоде между компаниями группы осуществлялись какие-либо хозяйственные операции, то при формировании сводного управленческого баланса ГК необходимо исключить их влияние на его показатели. Этот процесс называется элиминацией внутригрупповых оборотов и достаточно четко расписан в международном стандарте МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность»:

  • производится объединение статей активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий;
  • производится взаимозачет (исключение) балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий;
  • полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доход, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между предприятиями группы (прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью).

Поговорим о том, что необходимо предпринять руководителю финансовой службы управляющей компании группы для того, чтобы требования к консолидации отчетности были выполнены.

Методика консолидации управленческой отчетности группы компаний

Обеспечение единой структуры и аналитики показателей управленческих балансов компаний группы напрямую зависит от организации системы управленческого учета:

  • если управленческий учет хозяйственных операций всех компаний группы ведется в единой учетной базе, то единство структуры и аналитики показателей сводного управленческого баланса группы достигается автоматически, поскольку все компании группы используют одни и те же счета управленческого учета, справочники данных и отчетные формы, а аналитика данных в разрезе отдельных компаний обеспечивается через структуру справочника «Организации»;
  • если управленческий учет хозяйственных операций компаний группы ведется в отдельных, но однотипных учетных базах данных, то единства структуры и аналитики показателей сводного управленческого баланса группы можно достичь путем признания счетов управленческого учета, справочников данных и отчетных форм баланса управляющей компании группы эталонными.

В этом случае есть 2 варианта:

1) либо финансовые службы каждой компании обязаны поддерживать указанные данные в строгом соответствии с данными учетной базы управляющей компании;

2) либо корректировать данные учетной базы разрешено только управляющей компании, а все корректировки затем выгружаются в учетные базы компаний. В учетных базах компаний группы запрещено корректировать счета управленческого учета, добавлять или удалять элементы справочников и изменять отчетные формы;

  • если учет хозяйственных операций компаний группы ведется не только в отдельных, но и разнотипных учетных базах, то для того чтобы обеспечить единство структуры и аналитики показателей сводного управленческого баланса группы, регламентируют уровни аналитики данных и структуру справочников учетных баз.

Например, по группе компаний утверждается единая для всех предприятий аналитика первых трех уровней данных и отчетных показателей, а последующие уровни аналитики у каждой из компаний могут содержать различный набор показателей.

В этом случае финансовая служба управляющей компании должна периодически проверять корректность данных учетных баз каждой компании группы.

Единые для всех компаний порядок расчета финансового результата, методика расчета себестоимости утверждаются регламентирующим документом группы компаний.

Для обеспечения достоверности показателей управленческого баланса группы компаний также необходимо регламентировать порядок проверки достоверности отражения в учетных базах компаний внутригрупповых оборотов. Для этого разрабатываются инструкции по встречной проверке учетных данных о хозяйственных операциях между компаниями группы.

Заключительный этап обеспечения максимальной достоверности управленческого баланса группы компаний — закрепление правил элиминации внутригрупповых операций из консолидированной отчетности группы.

Элиминация внутригрупповых операций компаний группы

Рассмотрим особенности элиминации внутригрупповых операций между компаниями.

В соответствии с приведенной в статье классификаций видов деятельности (текущая, финансовая и инвестиционная) расположим и виды внутригрупповых операций.

Так, основными видами внутригрупповых операций являются:

в рамках текущей деятельности:

  • реализация сырья или товаров одной из компаний группы другим компаниям;
  • реализация услуг одной из компаний группы другим компаниям;
  • предоставление имущества компании группы в аренду другим компаниям группы;
  • выполнение агентских услуг одними компаниями группы для других компаний;
  • выставление штрафов и пеней между компаниями группы за нарушение договорных обязательств;
  • перевыставление затрат одними компаниями группы другим компаниям;
  • авансы по договорам между компаниями группы;

по финансовой деятельности:

  • предоставление займов компанией группы другим компаниям;
  • начисление процентов за пользование займами внутри группы компаний;
  • финансовые вложения одних компаний группы в акции/векселя других компаний группы;

по инвестиционной деятельности:

  • инвестиции одних компаний группы в уставный капитал других компаний этой же группы;
  • инвестиции одних компаний группы в приобретение основных средств у других компаний группы;
  • инвестиции одних компаний группы в капитальное строительство объектов ОС у других компаний группы.

Влияние этих внутригрупповых операций на показатели управленческого баланса показаны в табл. 1.

Пример построения управленческой отчетности группы компаний (баланса и отчета о прибылях и убытках)

Составим управленческий баланс для группы компаний «Союз», которая включает четыре взаимосвязанные предприятия:

1. Компания «Альфа» — закупает и перепродает ТМЦ, в рамках деятельности ГК выступает поставщиком сырья для компании «Бета» и поставщиком ТМЦ для хозяйственных нужд всех компаний группы.

2. Компания «Бета» — производственное предприятие группы, выпускает хлебобулочные изделия.

3. Компания «Гамма» — сбытовое предприятие группы, реализует как продукцию компании «Бета», так и закупаемые самостоятельно товары.

4. Компания «Дельта» — сервисное предприятие группы, оказывает транспортные услуги и услуги по аренде основных средств как компаниям группы, так и внешним заказчикам. Кроме того, является управляющей компанией группы, поэтому отвечает за формирование консолидированной управленческой отчетности.

Задача руководителя финансовой группы компании «Дельта» — сформировать сводный управленческий баланс группы компаний по итогам работы за шесть месяцев 2018 г. Для этого он должен:

1) консолидировать данные управленческих балансов компаний группы;

2) проверить предоставленные данные и сверить показатели внутригрупповых операций между компаниями;

3) провести элиминацию внутригрупповых оборотов компаний;

4) и только после этого — сформировать сводный баланс группы компаний.

Все компании группы предоставили свою управленческую отчетность. Путем сложения ее показателей были получены консолидированный баланс и консолидированный отчет о прибылях и убытках ГК «Союз» за январь-июнь 2018 г.

Консолидированный баланс ГК по состоянию на 01.07.2108 представлен в табл. 2.

В таблице 3 показаны данные консолидированного отчета о прибылях и убытках (ОПУ; форма 2), расшифровывается показатель балансовой прибыли отчетного периода.

Как видим, итоговый показатель чистой прибыли за первые шесть месяцев 2018 г. из этого отчета соответствуют значению строки «Прибыль текущего периода» из консолидированного баланса как в целом по ГК, так и по каждой из четырех компаний. Это свидетельствует о корректности консолидированной отчетности группы.

Однако, как мы уже выяснили ранее, чтобы управленческий баланс группы компаний был корректным, из консолидированных показателей необходимо исключить:

  • во-первых, внутригрупповые обороты, влияющие на финансовый результат;
  • во-вторых — взаимные обязательства между компаниями группы.

Чтобы исключить (элиминировать) внутригрупповые обороты, руководитель финансовой службы компании «Дельта» составил реестр хозяйственных операций между компаниями группы за шесть месяцев 2018 г. (табл. 4).

Из реестра следует, что внутригрупповые обороты за отчетный период имеются по всем трем видам деятельности — текущей, финансовой и инвестиционной. Соответственно, по каждой операции реестра необходимо сделать элиминацию оборотов, чтобы определить реальный финансовый результат работы группы компаний. Для этого производим следующие корректировки:

  • уменьшаем сумму выручки, себестоимости и валовой прибыли компаний «Альфа» и «Бета» по операциям 1 и 3;
  • уменьшаем сумму выручки по услугам, себестоимости и валовой прибыли от услуг компании «Дельта» по операциям 7 и 8;
  • уменьшаем сумму выручки от аренды имущества, себестоимости и валовой прибыли аренды компаниям «Бета» и «Дельта» по операциям 4 и 6;
  • уменьшаем сумму выручки от реализации ОС, себестоимости и валовой прибыли компании «Дельта» по операции 12;
  • уменьшаем сумму агентских доходов компаниям «Альфа» и «Гамма», а также сумму агентских выплат компании «Бета» по операциям 2 и 5;
  • уменьшаем сумму доходов по полученному штрафу компании «Гамма» и сумму расходов на уплату штрафа компании «Бета» по операции 9;
  • уменьшаем суммы полученных процентов по займам компаниям «Бета» и «Дельта», а также уплаченных процентов компаниям «Альфа» и «Гамма» по операциям 10 и 11.

Результаты элиминации — в табл. 5.

Следующий шаг составления управленческого баланса группы компаний — наложение результатов элиминации внутригрупповых оборотов на консолидированный отчет о прибылях и убытках. В результате мы получим сводный отчет ГК (табл. 6).

Обратите внимание!

По условиям примера вся произведенная компанией «Бета» за отчетный период продукция была реализована как через собственную службу сбыта (на сумму 90 000 тыс. руб.), так и через компанию «Гамма» (на сумму 280 000 тыс. руб.). Поэтому в конечном счете внутригрупповая прибыль компаний «Альфа» и «Бета» не повлияла на значение прибыли от продаж в сводном отчете (снижение при элиминации прибыли по реализации готовой продукции на 27 500 тыс. руб. компенсировалось снижением себестоимости реализации покупных товаров у компании «Гамма» на эту же сумму).

В сводном управленческом финансовом результате работы ГК «Союз» за шесть месяцев 2018 г. показатель балансовой прибыли текущего отчетного периода будет скорректирован — уменьшен на 3650 тыс. руб.

Заключительный этап работы — элиминация из консолидированного баланса ГК показателей взаимных обязательств компании группы, а именно:

  • уменьшаем дебиторскую задолженность компании «Бета» по авансовым платежам компании «Альфа» на 2500 тыс. руб.;
  • уменьшаем дебиторскую задолженность компании «Бета» за поставку продукции компании «Гамма» на 4600 тыс. руб.;
  • уменьшаем задолженность компании «Бета» перед компанией «Гамма» по штрафам за нарушение договорных обязательств на 200 тыс. руб.;
  • уменьшаем балансовую сумму финансовых вложений в займы между компаниями группы на 10 000 руб.;
  • уменьшаем обязательства по займам между компаниями группы на 10 000 руб.;
  • уменьшаем кредиторскую задолженность компании «Альфа» перед компанией «Бета» на сумму авансовых платежей в 2500 тыс. руб.;
  • уменьшаем кредиторскую задолженность компании «Гамма» на сумму поставок от компании «Бета» в размере 4600 тыс. руб.;
  • уменьшаем обязательства компании «Бета» по уплате штрафа компании «Гамма» на 200 тыс. руб.;
  • уменьшаем дебиторскую задолженность компаний «Бета» и «Гамма» перед компанией «Дельта» на сумму оказанных транспортных услуг в размере 13 000 тыс. руб.;
  • уменьшить дебиторскую задолженность компаний «Альфа» и «Гамма» пред компаниями «Бета» и «Дельта» по аренде имущества на 5800 тыс. руб.
  • уменьшаем кредиторскую задолженность по транспортным услугам и аренде имущества на величину их себестоимости;
  • уменьшить дебиторскую задолженность компании «Альфа» по приобретенному у компании «Дельта» автотранспорту на 550 тыс. руб.;
  • уменьшаем кредиторскую задолженность по реализации транспортного средства на его себестоимость — 500 тыс. руб.

В итоге всех работ получаем сводный баланс ГК «Союз» (табл. 7).

32.4.3. Совместно контролируемые активы

Предполагается наличие совместного контроля, управления и владения участниками активов, внесенными или приобретенными в интересах совместной деятельности и используемыми для достижения целей, зафиксированных в договоре о совместной деятельности.

В отношении своей доли участия в совместно – контролируемых активах Компания признает в своих отдельных формах финансовой отчетности, а в последствии и в сводной отчетности:

— свою долю совместно контролируемых активов, классифицированных в соответствии с характером активов;

— любые принятые обязательства;

— свою долю любых обязательств наряду с другими участниками в отношении совместной деятельности;

— любой доход от продажи или использования своей доли продукции, полученной от совместной деятельности, вместе со своей долей любых расходов, понесенных в связи с совместной деятельностью; и

— любые расходы, которые он понес в отношении своей доли участия в совместной компании.

32.4.4. Совместно контролируемые компании

Совместно контролируемая компания — это совместная копания, которая предполагает учреждение корпорации, товарищества или другой компании, в которой предприниматель имеет свою долю участия. СГХК работает точно также как и другие компании, за исключением того, что договорное соглашение между предпринимателями устанавливает совместный контроль над экономической деятельностью компании.

Совместно контролируемая компания контролирует активы совместной деятельности, принимает обязательства, несет расходы и получает доход. Она может от своего имени заключать договоры и получать финансирование в интересах деятельности совместной деятельности. Каждый предприниматель имеет право на часть результатов деятельности совместно контролируемой компании, хотя некоторые из них предполагают разделение продукции, полученной от совместной деятельности.

Совместно контролируемая компания ведет свой собственный бухгалтерский учет, составляет и представляет финансовую отчетность точно также как и другие компании, в соответствии с национальными требованиями и Международными стандартами финансовой отчетности.

Инвестор в совместную компанию, не имеющий совместного контроля, показывает свою долю участия в совместной компании в соответствии с МСБУ (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», или, если он имеет существенное влияние в совместной компании, в соответствии с МСБУ 28.

32.4.5. Особенности отражения в финансовой отчетности доли участия по совместной деятельности

Участник по совместной деятельности признает в своей финансовой отчетности и в консолидированной отчетности:

— совместно контролируемое производство: активы, которые он консолидирует, и обязательства, которые он берет на себя; понесенные им расходы и свою долю дохода, которую он получает от продажи товаров или услуг, связанных с совместной деятельностью;

— совместно контролируемые активы: свою долю в совместно контролируемых активах, классифицируемых в соответствии с характером активов; обязательства, которые были приняты им по совместной деятельности; свою долю обязательств, понесенных совместно с другими участниками совместной деятельности; доход от продажи или использования своей доли продукции вместе со своей долей понесенных расходов по совместной деятельности; расходы, понесенные им в соответствии с его долей участия в совместной деятельности.

В сводной финансовой отчетности доля участия в совместно — контролируемой компании показывается с помощью метода пропорционального сведения.

Метод пропорционального сведения предусматривает включение в сводную (консолидированную) отчетность участника доли контролируемых им активов, обязательств, доходов и расходов. Процедура метода пропорционального сведения аналогична методу приобретения, применяемому для включения в сводную (консолидированную) отчетность дочерних организаций.

Например (условные цифры)

В стоимостном выражении доля Компании «А» в активах совместно контролируемой компании «Б» составляет:

— основные средства – 20 тыс. тенге;

— дебиторская задолженность – 15 тыс. тенге;

— запасы – 24 тыс. тенге;

— деньги – 10 тыс. тенге.

При построчном объединении консолидированный баланс примет следующий вид:

Консолидированный баланс Компании «Феникс» (фрагмент)

тыс. тенге

Статьи баланса Данные из отдельной отчетности Компании «А» Консолидированный баланс
1 2 3

Активы

Основные средства 160 180
Дебиторская задолженность 80 95
Запасы 40 64
Деньги 16 26

При выделении доли в совместной деятельности в отдельную статью консолидированный баланс примет следующий вид:

Консолидированный баланс Компании «Феникс» (фрагмент)

тыс. тенге

Статьи баланса Консолидированный баланс
1 2

Активы

Основные средства 160
Дебиторская задолженность 80
Запасы 40
Деньги 16
Доля в совместной компании 69

При включении в сводную (консолидированную) отчетность СГХК данных об ее участии в совместно – контролируемой компании на основе метода пропорционального сведения, производятся следующие действия:

— выполняются требования для подготовки отчетности участника и отчетности совместной компании;

— определяется доля участника в активах, обязательствах, доходах и расходах совместной компании;

— складываются суммы по соответствующим строкам отчетности участника и строкам отчетности совместной компании;

— делает необходимые корректировки (например, в отношении инвестиций в совместную компанию).

В финансовой отчетности раскрывается информация, связанная как с событиями, происшедшими после отчетной даты, так и с другими событиями, по которым имеются достаточные основания ожидать возникновения значительных сумм условных обязательств и убытков: условные обязательства, относящиеся ко всей совместной деятельности, доля этого участия в каждом условном обязательстве; условные обязательства, вытекающие из условий договорных отношений, связанных с совместной деятельностью, которые могут возникнуть в случаях, когда предполагается принятие ответственности за третью сторону.

Информация о работе «Учетная политика» Раздел: Бухгалтерский учет и аудит
Количество знаков с пробелами: 527127
Количество таблиц: 82
Количество изображений: 0

Похожие работы

137790 9 0

… с Федеральным законом от 21.11.96 г. № 129-ФЗ Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ (Приказ Минфина РФ № 34н). Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика предприятия» (ПБУ 1/98), утвержденным Приказом Минфина РФ №60 от 09.12.98 г. Приказываю: I. Принять на 2003 год следующую учетную политику. 1) На 1 января 2003 года отсутствуют основные средства, …

36164 5 1

… относится к предприятиям строительно-монтажной отрасли промышленности. При написании курсовой работы была поставлена задача рассмотреть влияние учетной политики на результаты деятельности конкретного предприятия – открытое акционерное общество «Востокнефтезаводмонтаж». В настоящее время в городе сложное экономическое положение, связанное с недофинансированием строящихся объектов, в связи с этим …

43650 0 5

… об организации бухгалтерской службы находится в прямой зависимости от того, какая форма ведения учета будет выбрана. Выбранная форма учета указывается в учетной политике. Организация обязана утвердить формы регистров бухгалтерского учета, предназначенные для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и …

75802 46 0

… учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица. 1.2 Организационно-технологические аспекты учетной политики Организационно-технологические аспекты: 1. выбор формы бухгалтерского учета; 2. организация работы бухгалтерской службы; 3. система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля; 4. порядок …

ТЕХНИКА КОНСОЛИДАЦИИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО)

Процедуры консолидации финансовой отчетности

Консолидация финансовой отчетности участников группы заключается в последующем осуществлении следующих действий.

1. При составлении отчета о финансовом положении:

— объединение статей активов, обязательств, капитала материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий;

— исключение балансовой стоимости инвестиций материнского предприятия в каждое из дочерних предприятий и доли материнского предприятия в капитале каждого из дочерних предприятий;

— признание гудвилла при его наличии;

— представление неконтролирующей доли в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского предприятия;

— исключение внутригрупповых активов и обязательств, капитала, связанных с операциями между предприятиями группы. При этом полностью исключаются прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства (см. ниже).

2. При составлении отчета о совокупном доходе:

— объединение статей доходов и расходов материнского предприятия с аналогичными статьями его дочерних предприятий. При этом доходы и расходы дочернего предприятия включаются в консолидированную финансовую отчетность с момента, когда инвестор приобретает контроль над дочерним предприятием, и до момента, когда инвестор утрачивает контроль над дочерним предприятием;

— выделение прибыли (убытка), относящейся к собственникам материнского предприятия и к неконтролирующей доле. Аналогичные действия следует предпринять в отношении совокупного дохода. Прибыль (совокупный доход), относящаяся к неконтролирующей доле, — это прибыль (совокупный доход) дочернего предприятия с учетом консолидационных поправок, умноженная на долю (в процентах) миноритарных акционеров;

— исключение внутригрупповых доходов и расходов, связанных с операциями между предприятиями группы. Прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства, исключаются полностью (см. ниже);

— признание убытка от обесценения гудвилла при его наличии.

3. Для составления отчета об изменении капитала:

— представление неконтролирующей доли отдельно от статей капитала собственников материнского предприятия;

— представление информации об изменении капитала на уровне группы.

4. Для составления отчета о движении денежных средств:

— объединение потоков денежных средств материнского предприятия с аналогичными потоками денежных средств его дочерних предприятий;

— исключение внутригрупповых потоков денежных средств, связанных с операциями между предприятиями группы.

Основные консолидационные корректировки

В качестве основных консолидационных поправок можно отметить следующие:

1) оценка активов и обязательств дочерней компании по справедливой стоимости начиная с даты приобретения. Это требование обусловлено необходимостью выявления и оценки гудвилла. Однако названное действие имеет последствия:

во-первых, в отчет о финансовом положении группы активы и обязательства дочерней компании включаются по справедливой стоимости с учетом соответствующей ей амортизации (там, где это необходимо) начиная с даты приобретения;

во-вторых, для проведения теста на обесценение гудвилла активы и обязательства дочерней компании должны быть оценены на той же основе, на которой они оценивались на дату приобретения;

в-третьих, размер неконтролирующей доли для отчета о финансовом положении определяется исходя из чистых активов дочернего предприятия, рассчитанных по справедливой стоимости активов и обязательств;

в-четвертых, доходы и расходы дочернего предприятия рассчитываются на основе величины активов и обязательств, признанных в консолидированной финансовой отчетности на дату приобретения. Например, амортизационные расходы, признанные в консолидированном отчете о совокупном доходе после даты приобретения, основаны на справедливой стоимости соответствующих амортизируемых активов, признанных в консолидированной финансовой отчетности на дату приобретения;

2) исключение внутригрупповых активов и обязательств, капитала, доходов и расходов, связанных с операциями между предприятиями группы. Например, исключаются взаимные дебиторская и кредиторская задолженности, выданные (полученные) займы и аналогичные операции, а также доходы и расходы, связанные с такими операциями;

3) полностью исключаются прибыль или убытки, возникающие в результате внутригрупповых операций и признанные в составе активов, таких как запасы и основные средства. На описании сущности и необходимости этой корректировки остановимся подробнее.

Как правило, группа создается на основе и с учетом сложившейся производственной кооперации — отношений между предприятиями, базирующихся на долговременной общности интересов. Так, если группа является промышленной, то предприятия — участники группы обмениваются сырьем, продукцией, заказами, ресурсами. Если группа имеет статус финансово-промышленной, то приоритетными с позиций группы остаются кооперационные производственные связи, а финансовые институты играют вспомогательную роль.

Соответственно в результате деятельности группы между ее участниками обычно есть операции, которые приводят к признанию активов (запасов или основных средств) у одного участника и прибыли от их реализации у другого участника. Такая прибыль называется нереализованной и подлежит исключению.

Пример

Дочерняя компания приобретает сырье за 1 000 единиц и продает его материнской компании за 1 200 единиц. Последняя продает его контрагенту, не являющемуся участником группы, за 1 300 единиц. С позиции группы прибыль от продажи признается реализованной, и корректировка не требуется. Дочернее предприятие заработало 200 единиц (1 200 — 1 000), материнское — 100 (1 300 — 1 200), группа заработала 300 единиц. Эти же 300 единиц можно рассчитать по-другому: с позиций группы себестоимость была 1 000, выручка — 1 300, прибыль от реализации за пределы группы — 300.

Теперь предположим, что при тех же исходных условиях материнское предприятие реализовало только 50 % сырья, а 50 % продолжает учитываться у нее на балансе в качестве запасов. Тогда часть прибыли с позиций группы не реализована: дочернее предприятие признает прибыль в 200 единиц (как и в предыдущем случае), материнское — 50 (100 х 50 %, или 650 — 600). Прибыль, полученная путем суммирования, равна 250 единиц, однако эту прибыль группа не заработала: так как продана лишь половина сырья, нужно считать прибыль только по реализации. Тогда себестоимость проданных запасов для группы составит 500 (1 000 х 50 %), выручка — 650 (1 300 х 50 %), а прибыль от продажи 150, что соответствует действительности. 100 единиц (250 — 150) — это нереализованная прибыль, которая учтена как прибыль дочерней компании и в стоимости запасов у материнской компании.

Таким образом, нереализованная прибыль в активах — это прибыль от операции, возникающая при отражении реализации товаров, работ или услуг между участниками группы, которая приводит к завышению стоимости активов на конец периода с одной стороны и прибыли за период с другой.

Понятно, что рассмотренный пример — очень простой. В реальности (особенно это актуально для промышленных групп) нереализованная прибыль «передается» по технологической цепочке, например материалы — незавершенное производство — готовая продукция — товары отгруженные. В таком случае нужно вычленять нереализованную прибыль в активах последовательно или проводить расчеты на основе определенных допущений.

В МСФО прямо не указан способ исключения нереализованной прибыли. Очевидно, что в консолидированной отчетности на сумму нереализованной прибыли необходимо уменьшить прибыль и стоимость активов (запасов или основных средств). На практике принято применять один из двух подходов:

1) с учетом направления продаж. В этом случае прибыль исключается через продавца внутри группы. Если таким продавцом выступает дочернее предприятие, то уменьшение его прибыли приводит к уменьшению прибыли неконтролирующей доли;

2) без учета направления продаж. В этом случае прибыль всегда исключается через материнское предприятие, и прибыль неконтролирующей доли не корректируется.

При применении любого из описанных подходов на сумму нереализованной прибыли уменьшается стоимость запасов в консолидированном отчете о финансовом положении.

Аналогичным образом исключается нереализованная прибыль по основным средствам с той лишь разницей, что нужно корректировать не только стоимость актива, но и величину амортизации и расходов на нее.

В результате именно исключение нереализованной прибыли становится одной из наиболее важных и значимых корректировок, требуемых при консолидации финансовой отчетности.

Пример

1 января 2012 г. предприятие «Днепр» приобрело на вторичном рынке 75 % акций предприятия «Неман», оплатив приобретение денежными средствами в сумме 263 349 млн.руб. Индивидуальные финансовые отчетности предприятий за 2013 г. представлены ниже.

Отчеты о финансовом положении на 1 января 2014 г., млн.руб.

Активы

«Днепр»

«Неман»

ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Основные средства

267 000

250 000

Инвестиции

263 349

Итого внеоборотные активы

530 349

250 000

ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Запасы

85 000

50 000

Дебиторская задолженность

75 000

45 000

Денежные средства и их эквиваленты

15 000

10 000

Итого оборотные активы

175 000

105 000

Итого активы

705 349

355 000

Капитал и обязательства

«Днепр»

«Неман»

КАПИТАЛ

Акционерный капитал

195 000

100 000

Накопленная прибыль и прочие резервы

281 167

155 000

Итого капитал

476 167

255 000

ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Долгосрочные заимствования

121 983

45 000

Отложенный налог

21 199

15 000

Резервы

35 000

Итого долгосрочные обязательства

178 182

60 000

КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Кредиторская задолженность

35 000

30 000

Краткосрочные заимствования

16 000

10 000

Итого краткосрочные обязательства

51 000

40 000

Итого капитал и обязательства

705 349

355 000

Отчеты о совокупном доходе за 2013 г., млн.руб.

Показатель

«Днепр»

«Неман»

Выручка

376 000

180 990

Себестоимость

(240 650)

(120 690)

Валовая прибыль

135 350

60 300

Административные расходы

(59 600)

(10 570)

Коммерческие расходы

(15 340)

(5 430)

Финансовые расходы

(10 000)

(5 000)

Прибыль до налогообложения

50 410

39 300

Расходы по налогу на прибыль

(10 600)

(4 300)

Прибыль за период

39 810

35 000

Обобщенные отчеты об изменении капитала за 2013 г., млн.руб.

Показатель

«Днепр»

«Неман»

Сальдо на 1 января 2013 г.

436 357

220 000

Прибыль за период

39 810

35 000

Сальдо на 31 декабря 2013 г.

476 167

255 000

Следующую информацию нужно принять во внимание:

1) по учетной политике «Днепр» определяет неконтролирующую долю пропорциональным способом;

2) на дату приобретения балансовая стоимость чистых активов «Немана» составляла 180 000 млн.руб. На эту дату сумма дооценки до рыночной стоимости составила:

— по основным средствам — 10 000 млн.руб. Оставшийся с этой даты срок службы — 5 лет;

— по запасам — 3 000 млн.руб. Запасы выбыли в течение 6 месяцев после приобретения дочернего предприятия;

3) «Неман» рассматривается как генерирующая единица. Тест на обесценение, проведенный на дату отчетности, показал, что ее возмещаемая стоимость больше балансовой;

4) на дату отчетности запасы «Днепра» включают сырье, приобретенное им у «Немана». Сумма внутригрупповой продажи составила 10 000 млн.руб., сумма прибыли, признанная «Неманом» от этой продажи, — 3 000 млн.руб.;

5) на дату отчетности дебиторская задолженность «Немана» включала задолженность «Днепра» в сумме 8 000 млн.руб. Кредиторская задолженность «Днепра» включает ту же сумму, причитающуюся «Неману».

Учитывая, что «Днепр» не единственный владелец «Немана», следует выделить неконтролирующую долю, которой принадлежит 25 % акций дочернего предприятия. Сделка на вторичном рынке может привести к образованию гудвилла, поэтому активы и обязательства дочерней компании нужно дооценить до справедливой стоимости. Далее при консолидации необходимо осуществить консолидационные корректировки.

Начнем со вспомогательных расчетов, все вычисления — в млн.руб.

Расчет 1. Чистые активы дочерней компании.

На дату приобретения = 180 000 + 10 000 + 3 000 = 193 000.

На 1 января 2013 г. = 220 000 (из отчета об изменении капитала) + 10 000 — 2 000 = 228 000.

На 1 января 2014 г. = 255 000 (из отчета об изменении капитала) + 10 000 — 4 000 — 3 000 = 258 000.

* Сумма дооценки активов до справедливой стоимости.

** Доначисление амортизации основных средств за период после приобретения.

*** Исключение нереализованной прибыли, см. также отчет о совокупном доходе.

Расчет 2. Неконтролирующая доля на 1 января 2014 г.

25 % х 258 000 (чистые активы дочернего предприятия) = 64 550.

Расчет 3. Гудвилл на дату приобретения.

Инвестиции 263 349

Плюс 25 % х 193 000 48 250

Минус чистые активы 193 000

Гудвилл 118 599

Далее будем консолидировать финансовую отчетность, внося необходимые корректировки.

Консолидированный отчет о совокупном доходе группы «Днепр» за 2013 г., млн.руб.

Показатель

Сумма

Выручка (376 000 + 180 990 — 10 000)

546 990

Себестоимость (240 650 + 120 690 + 10 000 + 3 000 + 2 000)

(356 340)

Валовая прибыль

190 650

Административные расходы (59 600 + 10 570)

(70 170)

Коммерческие расходы (15 340 + 5 430)

(20 770)

Финансовые расходы (10 000 + 5 000)

(15 000)

Прибыль до налогообложения

84 710

Расходы по налогу на прибыль (10 600 + 4 300)

(14 900)

Прибыль за период

69 810

Прибыль, относящаяся к неконтролирующей доле ((прибыль дочернего предприятия 35 000 — 3 000 — 2 000) х 25 %)

7 500

Прибыль группы (совокупная прибыль 69 810 — прибыль НКД 7 500)

62 310

* Исключаем выручку и себестоимость от реализации сырья между участниками группы.

** Исключаем нереализованную прибыль, признанную дочерним предприятием.

*** Признаем амортизацию основных средств дочернего предприятия, которая возникла бы от дооценки до справедливой стоимости на дату приобретения.

Консолидированный отчет об изменении капитала группы «Днепр» за 2013 г., млн.руб.

Показатель

Капитал группы

Капитал НКД

Итого по капиталу

Сальдо на 1 января 2013 г.

462 607

57 000
(228 000 х 25 %)

519 607

Прибыль группы (из консолидированного отчета о совокупном доходе)

62 310

7 500

69 810

Сальдо на 1 января 2014 г.

524 917

64 500
(258 000 х 25 %)

589 417

Капитал группы на 1 января 2013 г. = капитал «Днепра» на 1 января 2013 г. плюс его доля в приросте чистых активов дочернего предприятия за период с даты приобретения до 1 января 2013 г., или 436 357 + 75 % (228 000 — 193 000 из расчета 1) = 462 607.

Капитал группы на 31 декабря 2013 г. (проверочная величина) = капитал «Днепра» на 31 декабря 2013 г. плюс его доля в приросте чистых активов дочернего предприятия за период с даты приобретения до 31 декабря 2013 г., или 476 167 + 75 % (258 000 — 193 000 из расчета 1) = 524 917.

Консолидированный отчет о финансовом положении группы «Днепр» на 1 января 2014 г., млн.руб.

Активы

Сумма

ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Основные средства (267 000 + 250 000 + 10 000 — 4 000) (дооценка основных средств и дополнительная амортизация, см. выше)

523 000

Гудвилл (из расчета 3)

118 599

Итого внеоборотные активы

641 599

ОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Запасы (85 000 + 50 000 — 3 000) (исключение нереализованной прибыли)

132 000

Дебиторская задолженность (75 000 + 45 000 — 8 000) (исключение взаимной задолженности)

112 000

Денежные средства и их эквиваленты (15 000 + 10 000)

25 000

Итого оборотные активы

269 000

Итого активы

910 599

Капитал и обязательства

Сумма

КАПИТАЛ

Акционерный капитал

195 000

Накопленная прибыль и прочие резервы (см. ниже)

329 917

Неконтролирующая доля (из расчета 2)

64 500

Итого капитал

589 417

ДОЛГОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Долгосрочные заимствования (121 983 + 45 000)

166 983

Отложенный налог (21 199 + 15 000)

36 199

Резервы

35 000

Итого долгосрочные обязательства

238 182

КРАТКОСРОЧНЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА

Кредиторская задолженность (35 000 + 30 000 — 8 000) (исключение взаимной задолженности)

57 000

Краткосрочные заимствования (16 000 + 10 000)

26 000

Итого краткосрочные обязательства

83 000

Итого капитал и обязательства

910 599

Накопленную прибыль группы на 31 декабря 2013 г. можно рассчитать следующим образом:

накопленная прибыль «Днепра» на 31 декабря 2013 г. плюс его доля в приросте чистых активов дочернего предприятия за период с даты приобретения до 31 декабря 2013 г., или 281 167 + 75 % (258 000 — 193 000 из расчета 1) = 329 917.

Определение

Консолидированная финансовая отчетность (consolidated financial statements) – это отчетность, в которой доходы, расходы, имущество и обязательства материнского предприятия и контролируемых им предприятий представлены как доходы, расходы, имущество и обязательства единого предприятия.

Составление и представление консолидированной финансовой отчетности в РФ регулируется одноименным IFRS 10 и Федеральным законом от 27.07.2010г. №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». В РФ обязаны представлять консолидированную финансовую отчетность кредитные и страховые организации, и иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

Метод консолидации, подлежащий применению, зависит от степени влияния материнского предприятия:

  • для дочерних предприятий (свыше 50% прав голоса) применяется метод приобретения;
  • для ассоциированных и совместных предприятий (от 20% до 50% прав голоса) – метод долевого участия;
  • для прочих инвестиций, не дающих контроля (менее 20% прав голоса) – порядок отражения в консолидированной финансовой отчетности материнской компании не отличается от порядка их отражения в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Ряд процедур является общим для консолидации методом приобретения и методом долевого участия:

  • отчетность материнского и контролируемого предприятия должны быть составлены на одну и ту же отчетную дату,
  • должна соблюдаться единая учетная политика.

Консолидация методом приобретения (дочерние предприятия)

— показатели отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе материнского предприятия построчно суммируются с показателями дочернего предприятия (за исключением стоимости инвестиций, акционерного капитала и нераспределенной прибыли), при этом, исключаются все внутригрупповые операции и остатки. Показатели дочернего предприятия суммируются полностью, даже если доля материнского предприятия составляет менее 100%;

— акционерный капитал не суммируется – всегда показывается акционерный капитал только материнского предприятия;

— стоимость инвестиции, отраженная в отчетности материнской компании замещается на ее долю в чистых активах дочернего предприятия. При этом, если стоимость инвестиции превышает долю в чистых активах, отражается гудвил (переплата за дочернюю компанию), если стоимость инвестиции меньше доли в чистых активах –доход от выгодной сделки;

— нераспределенная прибыль группы определяется путем суммирования нераспределенной прибыли материнского предприятия и доли материнского предприятия в нераспределенной прибыли дочернего предприятия, полученной после даты покупки;

— определяется доля неконтролирующих акционеров (т.е. та доля, которая не контролируется материнской компанией прямо или косвенно): в отчете о финансовом положении — доля в чистых активах дочерней компании; в отчете о комплексной прибыли или убытке – доля в чистой прибыли дочерней компании.

Консолидация методом долевого участия (ассоциированные и совместные предприятия)

— отчетность ассоциированных и совместных предприятий не консолидируется на постатейной основе, поскольку материнское предприятие их не контролирует (вместе с тем, материнское предприятие существенно влияет на их значимую деятельность), соответственно, доля неконтролирующих акционеров в чисты активах совместного/ассоциированного предприятия не попадает в консолидированную финансовую отчетность;

— в консолидированном отчете о финансовом положении стоимость инвестиции, отраженная в балансе материнского предприятия, замещается на принадлежащую ему долю в чистых активах ассоциированного/совместного предприятия, при этом, возникает гудвил (переплата за инвестицию) или доход от выгодной сделки (если стоимость доли в чистых активах превышает стоимость инвестиции);

— нераспределенная прибыль группы увеличивается на долю материнского предприятия в нераспределенной прибыли ассоциированного/совместного предприятия, заработанной после даты приобретения;

— в консолидированном отчете о совокупном доходе дивиденды от ассоциированного/совместного предприятия замещаются на принадлежащую материнскому предприятию часть прибыли ассоциированного/совместного предприятия.

2020-07-02 20115

Консолидация финансовых отчетов представляет собой процесс объединения и последующей синхронизации данных отчетов некоторой группы предприятий. Делается это с целью представления информации о финансовом положении консолидированных компаний в одном единственном пакете отчетности.

Консолидация финансовых отчетов представляет собой процесс объединения и последующей синхронизации данных отчетов некоторой группы предприятий. Делается это с целью представления информации о финансовом положении консолидированных компаний в одном единственном пакете отчетности.

Подобная группа создается во время слияния нескольких предприятий в холдинг или в момент, когда одна компания приобретает большую долю в капитале другой, что дает ей право выступать контрольным участником. В этом случае материнская компания осуществляет контроль за одной или несколькими компаниями и непосредственно влияет на их финансовую политику.

Сущность и состав консолидированной финансовой отчетности

Материнская компания составляет консолидированную финансовую отчетность. Данный формат отчетности демонстрирует объективную и правдивую информацию управленцам об их инвестициях, контроле и владению чистыми активами. Это оправданное требование, поскольку в индивидуальной отчетности материнской компании не отображается информация по поводу инвестиций в подконтрольные структуры.

Консолидированная финансовая отчетность, которая составлена согласно требований МСФО, отражает деятельность группы компаний как единого целого и включается в себя следующие отчеты:

  1. Балансовый отчет;
  2. Отчет о прибыли и убытках;
  3. Отчет об изменениях в собственном капитале;
  4. Отчет о движении денежных средств;
  5. Примечания.

Выгоды консолидации финансовой отчетности

  • выгодные условия вовлечения финансов;
  • улучшение управляемости компании через рост солидности финансовых результатов;
  • привлечение иностранных инвесторов и партнеров;
  • увеличение стоимости компании посредством снижения неясности в финансовом положении.

Принципы консолидации финансовой отчетности

  1. Принцип полноты — требует полное отражение информации об активах, обязательствах, расходах будущих периодов, доходах будущих периодов объединенной группы компаний невзирая на размер части материнской компании.
  2. Принцип справедливой и достоверной оценки — консолидированная финансовая отчетность обязана быть прозрачной, доходчивой, общедоступной для понимания и предоставлять весомую и объективную информацию об активах, обязательствах и финансовом состоянии организаций, которые входят в группу компаний.
  3. Принцип собственного капитала — собственный капитал, финансовые результаты деятельности и резервы группы консолидируются, поскольку материнская компания и её структурные подразделения воспринимаются как единое целое.
  4. Принцип постоянства применения методов консолидации и принцип действующего предприятия — обязывают использовать выбранные методы консолидации на протяжении длительного периода при условии эффективного функционирования группы компаний.
  5. Принцип существенности — только если информация важна для пользователей, она раскрывается в консолидированной отчетности. Только те статьи, которые имеют прямое влияние на принятие инвестиционных или прочих управленческих решений, считаются существенными и должны отображаться в финансовой документации.
  6. Принцип единых методов оценки — материнская компания обязуется пользоваться едиными методами оценки при консолидации отчетности и при составлении своей собственной.
  7. Принцип единой даты составления консолидированной финансовой отчетности — консолидированная финансовая отчетность составляется на дату составления материнской отчетности.
  8. Принцип единой учетной политики — при формировании консолидированной отчетности используется единая учетная политика для материнской и дочерних предприятий, применима к аналогичным операциям и другим событиям при похожих обстоятельствах.

Методы консолидации финансовой отчетности

Существуют определенные методы консолидации финансовой отчетности:

Метод полной консолидации — группа компаний — это единый целый экономический объект хозяйствования. Под консолидация попадают активы структурных подразделений, в пассиве демонстрируются права меньшинств. Данный метод применим для дочерних предприятий, которые образованы путем слияния или приобретения.

Метод пропорциональной консолидации — предусматривает отражение в отчетности только тех активов, которыми структурное подразделение группы компаний действительно владеет и осуществляет пользование и контроль над ними.

Метод долевого участия — метод, который учитывает инвестиции в ассоциированные организации. Отражение инвестиций происходит по номинальной стоимости с возникновением гудвилла.

Этапы консолидации финансовой отчетности

  1. Процесс подготовки финансовых отчетов отдельно каждой компании, входящих в состав группы, к самой консолидации:
    • определение и исключение всех внутреннегрупповых операций, которые приводят к образованию прибылей и убытков, не возможных реализовать себя;
    • определение размера нереализованных прибылей и убытков.
  2. Консолидация гудвилла.
  3. Консолидация накопленного капитала.
  4. Определение и отделение доли меньшинства в чистых активах и чистой прибыли (или убытке) структурных подразделений, состоящей из:
    • суммы на дату слияния;
    • части меньшинства в размере изменения собственного капитала структурного подразделения после слияния.
  5. Формирование консолидированной финансовой отчетности посредством постатейного суммирования элементов финотчетности структурных подразделений с подобными элементами финотчетности материнской компании.

Методы составления первичной консолидированной отчетности:

  • метод приобретения (покупки);
  • метод объединения (слияния).

Сложность составления консолидированной финансовой отчетности состоит в необходимости элиминирования (исключения) статей, чтобы предотвратить повторный счет и искусственное завышение размера капитала и финансовых итогов.

P.S. Полную запись вы можете посмотреть

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх