Методы определения прямых расходов

Для целей налогообложения прибыли расходы распределяются на прямые и косвенные расходы.

Косвенные расходы — это затраты, связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), которые нельзя напрямую отнести к изготовлению продукции (работ, услуг) и можно учесть в расходах в том периоде, когда они понесены.

Все затраты, которые не отнесены в учетной политике к прямым расходам и не являются внереализационными расходами, признаются косвенными расходами.

К косвенным расходам можно отнести, например, затраты на услуги связи, аренду офиса и т.д.

Самое главное отличие прямых расходов от косвенных расходов в том, что сумма косвенных расходов в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямых — к расходам текущего периода по мере реализации товаров, работ то есть с учетом остатков незавершенного производства.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Данные налогоплательщики вправе относить сумму прямых расходов отчетного (налогового) периода в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Относить ли расходы к прямым или косвенным расходам компания определяет отдельно для каждого производственного цикла.

Если те или иные ресурсы согласно технологическим регламентам не включены в производственный цикл, не являются его неотъемлемой частью, то затраты на них можно учитывать в составе косвенных расходов.

Содержание

Перечень косвенных расходов

Косвенные расходы — это расходы, которые нельзя прямо отнести на конкретные виды продукции (работ, услуг).

К косвенным расходам относятся:

  • административно — управленческие расходы;

  • расходы на отопление и освещение помещений;

  • расходы на страхование;

  • расходы на содержание общехозяйственного персонала;

  • амортизационные отчисления и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения;

  • арендная плата за помещения общехозяйственного назначения;

  • расходы по оплате информационных, аудиторских, консультационных и т. п. услуг;

  • расходы, связанные со сбытом продукции:

  • другие аналогичные по назначению управленческие расходы.

Отражение косвенных расходов в декларации по налогу на прибыль

Все косвенные расходы за отчетный (налоговый) период отражаются по строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 нарастающим итогом с начала года.

Некоторые виды косвенных расходов, включенных в строку 040, надо показать отдельно, а именно:

  • по строке 041 — сумму начисленных налогов и сборов (авансовых платежей по ним);

  • по строке 042 — сумму амортизационной премии по ОС, включенным в амортизационные группы 1, 2, 8, 9 и 10;

  • по строке 043 — сумму амортизационной премии по ОС, включенным в амортизационные группы с 3 по 7;

  • по строке 045 — сумму расходов на соцзащиту инвалидов;

  • по строке 047 — сумму расходов на приобретение земельных участков и прав на заключение договора аренды земли;

  • по строке 052 — сумму расходов на НИОКР.

В строке 046 Приложения N 2 к Листу 02 коммерческие организации ставят прочерк.

При этом сумма строк 041 — 047 и 052 не может быть больше показателя в строке 040 Приложения N 2 к Листу 02 декларации.

Пример. Отражение косвенных расходов в декларации по налогу на прибыль

Косвенные расходы торговой организации за I квартал текущего года составили 3 080 356 руб., из которых:

  • 210 000 руб. — амортизационная премия по автомобилю, включенному в третью амортизационную группу;

  • 500 000 руб. — амортизационная премия по расходам на реконструкцию здания склада, включенного в десятую амортизационную группу;

  • 130 000 руб. — авансовый платеж по налогу на имущество;

  • 37 000 руб. — авансовый платеж по транспортному налогу;

  • 978 000 руб. — заработная плата персонала;

  • 295 356 руб. — страховые взносы, начисленные на заработную плату;

  • 190 000 руб. — расходы на рекламу;

  • 400 000 руб. — арендная плата за офис;

  • 300 000 руб. — коммунальные услуги (электроэнергия, водо-, теплоснабжение и т.д.);

  • 28 000 руб. — расходы на канцтовары;

  • 12 000 руб. — расходы на услуги связи.

Эти суммы будут отражены в декларации по налогу на прибыль следующим образом:

В декларации по налогу на прибыль за I квартал текущего года:

По строке 040 отражается сумма в размере 3 080 356 руб.

По строке 041 отражается сумма в размере 167 000 руб.

По строке 042 отражается сумма в размере 500 000 руб.

По строке 043 отражается сумма в размере 210 000 руб.

К прямым расходам относятся:

— материальные затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, то есть материальные затраты, определяемые в соответствии с пп.

1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;

— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на

обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

— амортизационные отчисления по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов.

Материальные расходы

К материальным расходам согласно пп. 1 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

К материальным расходам на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ также относятся расходы на приобретение материалов, используемых:

— для упаковки и иной подготовки, произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку);

— на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели).

Упаковка продукции представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающий защиту продукции от повреждений или потерь, а окружающую среду от загрязнений.

В затраты на упаковку продукции входит фактическая стоимость материалов (оберточной бумаги, пакетов, клея, шпагата, гвоздей, стружки, опилок, соломы, проволоки и т.п.), потребленных при упаковке товаров, плата за услуги сторонних организаций по упаковке товаров.

Расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, в налоговом учете относятся к материальным расходам в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ. В том случае, если указанное имущество является амортизируемым, то есть его стоимость составляет более 20 000 руб. и срок службы превышает 12 месяцев, то затраты на его приобретение относятся на расходы, учитываемые в целях налогообложения, посредством начисления амортизации в порядке, предусмотренном ст. 259 НК РФ.

Затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергшихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергшихся дополнительной обработке у налогоплательщика, согласно пп. 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, также относятся к материальным расходам. Если налогоплательщик осуществляет затраты на приобретение комплектующих изделий, не подвергшихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, не подвергшихся дополнительной обработке у налогоплательщика, то в этом случае речь может идти либо о приобретении амортизируемого имущества, либо о приобретении товара.

В соответствии с пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии. Указанные расходы должны быть обоснованы технологическим процессом. Перерасход электроэнергии, превышение норм потребления воды, не обусловленные технологическим процессом, следует считать экономически не оправданными.

При этом необходимо учитывать, что нормы расхода электроэнергии, потребления воды, расхода топлива для каждого технологического процесса налогоплательщик вправе определить самостоятельно, за исключением случаев, когда такие нормы установлены актами законодательства либо нормативно-правовыми актами. Основанием для учета такого рода хозяйственных операций служат договоры со снабжающими организациями, либо документы, отражающие поставку соответствующих ресурсов.

К материальным расходам согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ также относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика. При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль соблюдения установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

К работам (услугам) производственного характера также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и структурных подразделений самой организации по перевозкам грузов внутри организации, так называемое

«внутризаводское перемещение грузов», и расходы по доставке готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения.

К материальным расходам для целей налогообложения приравниваются:

— расходы на рекультивацию земель и иные природоохранные мероприятия, если иное не установлено ст. 261 НК РФ (пп. 1 п. 7 ст. 254 НК РФ);

— потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке (естественная убыль) материально-производственных запасов обусловлены физико-химическими характеристиками этих ценностей. Поскольку такие потери возникают объективно в процессе торгово-производственной деятельности, их нормируют. Нормы убыли устанавливают в процентном отношении к стоимости или к натуральным показателям отдельных видов товаров. Пунктом 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 12 ноября 2002 г. N 814 «О Порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей» установлено, что нормы естественной убыли, применяемые для определения допустимой величины безвозвратных потерь от недостачи и (или) порчи материально-производственных запасов, разрабатываются с учетом технологических условий их хранения и транспортировки, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль, и подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в 5 лет;

— технологические потери при производстве и (или) транспортировке (пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ). Из Письма Минфина России от 2 сентября 2003 г. N 04-02-05/1/85 следует, что натуральные показатели, характеризующие технологические потери, возникающие при ведении конкретного технологического процесса, должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом технологические потери учитываются в уменьшение налоговой базы в составе оценки стоимости материальных расходов, переданных в производство. Исходя из особенностей технологического процесса организация определяет норматив образования отходов каждого конкретного вида сырья или материалов, используемых в производстве. Документом, подтверждающим технологические потери, является технологическая карта производства. Унифицированной формы такого документа нет, поэтому организация должна самостоятельно разработать форму данного документа и утвердить ее в учетной политике. При этом документ должен иметь все необходимые реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

В соответствии с п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением этих ценностей.

Налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов может использовать продукцию собственного производства, а также результаты работ или услуги собственного производства (п. 4 ст. 254 НК РФ). В этом случае оценка такой продукции, работ или услуг собственного производства производится в соответствии

со ст. 319 НК РФ.

Пунктом 3 ст. 254 НК РФ установлен порядок списания стоимости тары. Если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с материально-производственными запасами, включена в цену этих ценностей, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации. Стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика с материально-производственными запасами, включается в сумму расходов на их приобретение. Отнесение тары к возвратной или невозвратной должно быть определено условиями договора (контракта) на приобретение материально-производственных запасов.

В соответствии с п. 5 ст. 254 НК РФ сумма материальных расходов текущего месяца уменьшается на стоимость остатков материально-производственных запасов, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца. Оценка таких материально-производственных запасов должна соответствовать их оценке при списании.

Пунктом 6 ст. 254 НК РФ предусмотрено, что «сумма материальных расходов уменьшается на стоимость возвратных отходов».

Под возвратными отходами производства понимаются остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в

процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые согласно установленной технологии передаются в другие цеха, подразделения в качестве полноценного сырья, материала для производства других видов продукции (работ, услуг). Не относится к расходам также попутная (сопряженная) продукция.

Методы оценки сырья и материалов при их списании в производство установлены п. 8 ст.

254 НК РФ:

— по стоимости единицы запасов;

— по средней стоимости;

— по стоимости первых по времени приобретения (метод ФИФО);

— по стоимости последних по времени приобретения (метод ЛИФО).

Что касается торговли, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ списание стоимости покупных товаров на реализацию допускается по методам ФИФО и ЛИФО, по средней стоимости, по стоимости единицы товара.

Следует обратить внимание, что в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они подверглись обработке.

Расходы на оплату труда

В расходы налогоплательщика на оплату труда согласно ст. 255 НК РФ включаются:

— любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах;

— стимулирующие начисления и надбавки;

— компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда;

— премии и единовременные поощрительные начисления;

— а также расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Для отнесения расходов налогоплательщика на оплату труда важно, чтобы эти положения были закреплены в трудовых договорах (контрактах) и (или) коллективных договорах работников, а также в положении организации о фонде оплаты труда и других документах.

Перечень выплат, включаемых в расходы на оплату труда, приведенный в ст. 255 НК РФ, является открытым, так как п. 25 этой статьи установлено, что в расходы на оплату труда включаются «другие виды расходов, произведенных в пользу работников, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором». При этом необходимо учитывать, что согласно ст. 252 НК РФ в целях определения налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ.

Статья 270 НК РФ сужает расходы на оплату труда, учитываемые в целях налогообложения прибыли, на ряд выплат, произведенных в пользу работников. Приведем перечень этих выплат в виде выдержки из ст. 270 НК РФ (п. п. 22 — 29):

«22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;

23) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);

24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;

28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников».

Итак, выплаты, указанные в п. п. 22 — 29 ст. 270 НК РФ, не могут быть приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций даже в случаях, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Сделанным выводом можно было бы «поставить точку», если бы перечень выплат, не учитываемых при исчислении налога на прибыль, был закрытым. Но из п. п. 29 и 49 ст. 270 НК РФ следует, что этот перечень является открытым. Возникает явное противоречие между ст. ст. 255 и 270 НК РФ. В этой связи организация может применить п. 7 ст. 3 НК РФ, из которого следует, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, не учитываются для целей налогообложения прибыли только расходы, прямо поименованные в ст. 270 НК РФ.

В состав расходов на оплату труда включаются расходы на обязательное и добровольное страхование работников по договорам, заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Наиболее важным моментом, определенным п. 16 ст. 255 НК РФ, является ограничение по размеру страховых взносов, включаемых в расходы организации для целей налогообложения. Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни, пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда.

Ни в одной из статей НК РФ нет разделения прямых расходов на оплату труда производственного и прочего персонала при формировании незавершенного производства, следовательно, все расходы на оплату труда нужно учитывать в рамках ст. 255 НК РФ. Однако если в трудовых договорах или должностных инструкциях предусмотреть, к производственному или прочему персоналу относится работник, то при формировании незавершенного производства можно будет разделить расходы на оплату труда.

Амортизируемое имущество

Определение амортизируемого имущества приведено в ст. 256 НК РФ. Основными условиями отнесения имущества, результатов интеллектуальной деятельности и иных объектов интеллектуальной собственности к амортизируемому имуществу являются:

— принадлежность данного имущества налогоплательщику на праве собственности, приобретенном в соответствии с законодательством. Исключение составляет лизинговое имущество, находящееся на балансе у лизингополучателя;

— использование имущества налогоплательщиком для извлечения дохода;

— погашение стоимости путем начисления амортизации;

— срок полезного использования более 12 месяцев;

— первоначальная стоимость более 20 000 руб.

Следует обратить внимание, что в состав амортизируемого имущества согласно п. 1 ст. 256 НК РФ включаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.

Пунктом 2 ст. 256 НК РФ установлен перечень видов имущества и объектов интеллектуальной собственности, которые у всех налогоплательщиков не относятся к амортизируемому имуществу, даже при соблюдении условий, перечисленных нами выше.

Кроме того, из состава амортизируемого имущества в целях определения налоговой базы (начисления амортизации) на основании п. 3 ст. 256 НК РФ исключаются основные средства:

— переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование. По основным средствам, переданным в безвозмездное пользование, начисление амортизации в налоговом учете не производится. Если же организация продолжает амортизировать переданное имущество, то налоговые органы при проверке начислят недоимку по налогу на прибыль, а также пени и штраф по ст. 122 НК РФ в размере 20% от суммы недоплаты;

— переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев (при расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации);

— находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Согласно ст. 318 «Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию» НК РФ амортизационные отчисления распределяются на остаток незавершенного производства по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Прямые расходы организации и их учет

Разделять затраты фирмы можно по нескольким признакам. Так, исходя из того, каким образом они будут включаться в себестоимость готового продукта, выполненной работы или оказанной услуги, понесенные расходы рассматриваются как прямые затраты или косвенные.

Прямые – это те, что связаны с созданием конкретного продукта, выполнением конкретных работ или предоставлением конкретных услуг напрямую. И добавляются они к себестоимости непосредственно, в отличие от трат косвенных, не относящихся к какому-то определенному виду изготовленной предприятием продукции (работ, услуг).

Что можно назвать прямыми затратами?

Предприятия вправе самостоятельно определять, к какому типу причисляются их траты, однако следует иметь в виду, что налоговые органы настоятельно рекомендует причислять к прямым такие издержки, как:

  • Сырьё и основные материалы, необходимые полуфабрикаты и комплектующие, без которых невозможен процесс производства конкретного продукта (работ, услуг);
  • Зарплата лиц, занятых производством конкретного продукта (выполнением конкретных работ или оказанием конкретных услуг), и отчисления, непосредственно связанные с оплатой их труда;
  • Амортизация ОС.

Принадлежность расходов фирмы к прямым или косвенным тратам отличается в различных организациях, что может быть связано с особенностями отрасли, где они заняты, тонкостями организации производственного процесса и другими причинами.

Торговые фирмы, кроме стоимости приобретенных товаров, причисляют к прямым тратам и транспортные издержки (исключая траты на доставку товаров своим клиентам).

Отражение прямых затрат в бухучете:

  • В основном прямые траты отражаются на Дт счета 20 «Основное производство» с Кт счетов 02, 10, 25, 26, 60, 69, 70.
  • Издержки от брака проводятся как Дт 20, Кт 28.
  • Прямые траты на производство могут учитываться на счете 23 «Вспомогательные производства», а затем отражаться в Дт 20.

Влияние прямых трат на налоги

Прямые расходы организаций разрешается причислять к тратам текущего месяца (отчетного налогового периода) не сразу, а по мере реализации готового продукта (выполнения работ или оказания услуг).

У фирм, деятельность которых предполагает предоставление услуг, есть законное право не разделять прямые траты между незавершенным производством, реализованными продуктами и нереализованными продуктами, а сразу списывать всю сумму затрат в текущем периоде. Но следует помнить, что данное право сначала закрепляется в налоговой учетной политике предприятия.

Каждая фирма сама разрабатывает перечень прямых трат в налоговой учетной политике. Все её расходы, не принадлежащие к прямым тратам, будут причисляться к тратам косвенным. В этом же документе устанавливается принцип разделения прямых затрат на незавершенное производство (НЗП) и готовую продукцию, а так же правила распределения прямых трат, которые сложно причислить к определенному виду выпускаемой продукции.

Читайте и другие статьи бухгалтерского учета на сайте компании «Бухгалтерия ПРОФ». Хотите снизить стоимость бухгалтерского учета для своей фирмы? Рассмотрите вариант удаленного сотрудничества с проверенной аутсорсинговой организацией. Мы возьмем на себя полностью или частично бухгалтерский учет ТСЖ и других некоммерческих организаций, ООО, АО и т.д.

Закажите обратный звонок и получите первую консультацию!

Прямые расходы по налогу на прибыль — перечень их имеет для предприятия очень большое значение с точки зрения оптимизации налоговой базы. Они могут определяться бухгалтером как исходя из норм, прописанных в положениях НПА, так и в силу критериев экономической выгоды для фирмы. Каким образом находить баланс между этими ориентирами, расскажем в нашей статье.

Перечень прямых расходов с точки зрения НК РФ и Минфина

В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ в целях исчисления налоговой базы налогоплательщик может учитывать расходы 2 типов: прямые и косвенные. К первым законодатель относит:

  • материальные затраты, связанные с покупкой сырья либо материалов, которые задействуются в производстве либо оказании услуг и являются при этом основой производственного процесса (п. 1 ст. 318, подп. 1, 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
  • зарплату сотрудников, которые непосредственно участвуют в выпуске товаров либо предоставлении услуг;
  • взносы в государственные фонды, начисляемые на зарплату;
  • амортизацию по основным средствам, которые задействуются при выпуске товаров либо предоставлении сервисов.

Прочие расходы, кроме внереализационных, НК РФ относит к косвенным.

Минфин России рекомендует налогоплательщикам включать в структуру прямых расходов издержки, формирующие себестоимость продукции, и отражать их установленным образом в бухгалтерском учете. Данную позицию ведомство изложило в Письме от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247. В бухучете издержки, формирующие себестоимость, чаще всего отражаются на таких счетах, как 20, 23 и 25. При этом показатели по дебету счетов 23 и 25, как правило, ежемесячно переносятся на счет 20.

Вместе с тем законодатель устанавливает, что налогоплательщик может самостоятельно фиксировать в своей учетной политике перечень расходов, относящихся к прямым, в целях налогообложения (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Дело в том, что прямые расходы могут быть использованы для уменьшения налоговой базы только после того, как выпущенный фирмой товар либо услуга будут реализованы, в то время как косвенные можно задействовать в целях оптимизации налогообложения в том же месяце, когда они были совершены.

Важно! Перечень перечисленных выше типов издержек не является закрытым — они могут быть дополнены иными расходами. При этом расширение данного перечня в интересах скорее налоговиков, чем налогоплательщиков. Большинство фирм все же стремятся сводить к минимуму текущую платежную нагрузку и потому стараются отнести как можно больший объем расходов к косвенным.

Таким образом, ключевой вопрос в части определения перечня прямых издержек, который волнует многие предприятия следующий: каковы законные способы максимального сужения спектра соответствующих расходов? Рассмотрим, каким образом фирма может подойти к его разрешению.

Сокращаем перечень прямых расходов

Насколько свободной может быть организация в части определения перечня конкретных разновидностей прямых расходов?

Существует точка зрения, согласно которой налогоплательщик имеет полное право определять перечень прямых издержек так, как посчитает нужным. Например, ориентируясь на извлечение наибольшей коммерческой выгоды. Подобной позиции в ряде случаев придерживаются также официальные инстанции и суды (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2011 № А56-55568/2010).

Важно! Отнесение издержек к прямым либо косвенным всегда должно быть обоснованно (письмо ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952) и не может к тому же противоречить положениям НК РФ (определение ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10).

Гораздо проще сужать перечень прямых расходов тем фирмам, которые выпускают относительно немного разновидностей продукции, и совсем просто, если речь идет всего об 1 типе товаров. В этом случае к косвенным можно относить практически любые непроизводственные издержки, например те, которые связаны с арендой или зарплатой персонала, не вовлеченного в процесс выпуска товаров.

Отметим, что политика сокращения перечня прямых издержек не всегда может рассматриваться как приносящая экономическую выгоду. Это может прослеживаться в 2 аспектах:

  • Во-первых, предприятие может выпускать товары с выраженным сезонным спросом, например мороженое или прохладительные напитки. В этом случае фирме может быть выгоднее сокращать налоговую базу именно в период менее интенсивных продаж — за счет сумм, не зачтенных в уменьшение налогов в теплое время года.
  • Во-вторых, размер сумм, доступных для использования к уменьшению налоговой базы, не всегда адекватен налоговым и репутационным рискам, которые могут возникнуть при тех или иных манипуляциях с определением прямых и косвенных расходов. Фирме может быть попросту выгоднее воспользоваться уменьшением налога чуть позже, чем тратиться на судебное противостояние с ФНС и впоследствии восстанавливать имидж на рынке.

Соотношение прямых и косвенных расходов: позиция ФНС и судов

В связи с чем же подобные прецеденты, связанные с судебными исками к ФНС, могут возникать? Чаще всего с тем, что налоговики признают включение компанией тех или иных расходов в косвенные необоснованным.

В этом случае ФНС попросту доначисляет налог на прибыль, как если бы соответствующие издержки были прямыми, и обязует фирму его уплатить. Однако у налогоплательщика всегда есть шанс отстоять правомерность своих действий и неправоту ФНС в суде.

Пример 1

Известен судебный прецедент, в рамках которого ВАС РФ признал правомерной негативную оценку судами предыдущих инстанций подхода ФНС к классификации расходов одной из фирм, которая выпускает бумагу и картон (подробнее об этом прецеденте можно узнать, ознакомившись с определением ВАС РФ от 19.10.2011 № ВАС-13628/11).

Налоговики посчитали, что фирма не имела права включать в структуру косвенных расходов издержки, связанные с выпуском упаковки для производимых ею пачек бумаги. Данные расходы, как посчитала ФНС, должны были рассматриваться как прямые и не могли быть использованы в уменьшение налоговой базы в соответствующем периоде.

Однако арбитры первых инстанций не согласились с мнением ФНС, поскольку было установлено, что упаковка не является обязательным компонентом производственного цикла, в рамках которого фирма выпускает бумагу. Упаковка, как установили суды, — это скорее сопутствующий компонент поставки, который даже не учитывается при взвешивании товара перед размещением на складе.

Отметим, что в ряде случаев обособленность выпускаемого продукта от упаковки суд может признать и не столь очевидной, как в рассматриваемом выше случае.

Пример 2

Президиум ВАС РФ в постановлении от 02.11.2010 № 8617/10 установил, что затраты на покупку тары, этикеток, а также крышек завода по выпуску алкогольной продукции и продуктов питания должны рассматриваться как прямые расходы. Дело в том, что соответствующие компоненты, как посчитал суд, не могут рассматриваться как сопутствующие относительно технологии выпуска того или иного товара соответствующих категорий.

Итоги

Итак, на что при определении перечня прямых издержек предприятия следует обращать внимание в первую очередь:

  • Во-первых, они должны быть непосредственно связаны с технологией производства того или иного товара. При этом один и тот же вид издержек, например связанный с приобретением упаковки, может рассматриваться как разновидность прямого расхода на одном предприятии либо как пример косвенных затрат на другом, и обусловлено это может быть именно технологическими особенностями производства.
  • Во-вторых, нежелательно разграничивать прямые расходы в налоговом и бухгалтерском учете. Если издержки на счете 20 и корреспондирующих с ним счетах непосредственно формируют себестоимость продукции и потому рассматриваются как прямые, в декларации по налогу на прибыль следует отражать соответствующие цифры в предназначенных для них полях.
  • В-третьих, из прямых расходов крайне нежелательно исключать явно соответствующие тем, которые определены на уровне федеральных НПА. Прежде всего, это, конечно же, перечень, зафиксированный в п. 1 ст. 318 НК РФ.

Изучить иные аспекты соотнесения прямых и косвенных налогов на предприятии вы можете в статьях:

  • «Как разделить расходы по налогу на прибыль на прямые и косвенные?»
  • «Как учесть прямые и косвенные расходы в налоговом учете»

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Для чего нам нужно делить расходы? Чем обосновано это требование?

Косвенные расходы, произведенные в течение отчетного или налогового периода, уменьшают прибыль этого же периода. А вот прямые траты учитывают по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, то есть признание этих расходов может затянуться. Исключение составляет деятельность по оказанию услуг. Исполнители услуг вправе учитывать прямые расходы в том же порядке, что и косвенные. Следовательно, прямые траты в налоговом учете, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также нереализованной готовой продукции. Это заставляет организации тщательнее подходить к вопросу обоснования распределения расходов на прямые и косвенные.

Что относится к прямым расходам?

Распределение расходов на прямые и косвенные, а также порядок их отнесения на себестоимость продукции фирма определяет сама исходя из особенностей бизнеса. Вместе с тем нужно учитывать определенные принципы: так, Налоговым кодексом определен примерный перечень расходов, которые относятся к прямым, например затраты на приобретение сырья или материалов, покупку комплектующих изделий; заработная плата и начисленные на нее обязательные страховые взносы; суммы начисленной амортизации по основным средствам. Проверяющие отмечают, что глава 25 Налогового кодекса не содержит прямых норм, ограничивающих компании в отнесении тех или иных расходов к прямым либо косвенным. Определив перечень прямых трат, организации следует закрепить их в учетной политике.

Что относится к косвенным расходам?

Косвенные расходы – это затраты, связанные с производством и реализацией продукции, работ, услуг, которые компании вправе учесть в расходах в том периоде, в котором они понесены. Минфин в письме от 10 февраля 2016 года № 03-03-06/3/6878 напомнил, что те затраты, которые не отнесены в учетной политике к прямым и не являются внереализационными, признаются косвенными. Таким образом чиновники конкретизировали виды таких затрат. Отметим, что ранее ясности по данному вопросу не было. Теперь разъяснения финансистов позволяют бухгалтерам правильно оценивать такие расходы, и, соответственно, корректно учитывать как прямые, так и косвенные траты в целях налогообложения и правильного финансового результата.

Как организациям делить расходы на прямые и косвенные?

Любой компании выгоднее как можно больше расходов считать косвенными. В этом случае можно признать всю их сумму уже в текущем отчетном периоде. Однако налоговики настаивают на том, что фирмы не вправе произвольно относить расходы именно к косвенным и обязаны обосновать, почему их нельзя считать прямыми.

Обратите внимание

К прямым или косвенным расходам относить арендную плату по зданию, в котором расположен производственный цех организации? На этот вопрос ответили арбитры Верховного суда. Согласно их мнению, расходы по арендной плате в целях налогообложения относятся к прямым расходам. Данная позиция высказана в Определении от 12 января 2015 года № 305-КГ14-7150.

Согласно Налоговому кодексу каждая компания вправе самостоятельно установить в учетной политике, какие именно расходы она относит к прямым, а какие – к косвенным (абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ). При этом реальной самостоятельности в распределении трат между прямыми и косвенными у бизнеса фактически нет. Минфин в письмах от 19 мая 2014 года № 03-03-РЗ/23603, от 30 августа 2013 года № 03-03-06/1/ 35755 указал на необходимость обоснования установленного перечня прямых трат. Контролирующие органы подчеркивают, что перечень прямых расходов хоть и определяется организациями самостоятельно, не может быть произвольным. Необходимо экономическое обоснование. Такой подход поддерживают и суды в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 2 ноября 2010 года № 8617/10, АС Западно-Сибирского округа от 23 мая 2016 года по делу № А27-10958/ 2015, Определении ВАС РФ от 13 мая 2010 года № ВАС-5306/10 по делу № А71-8082/2009 и др.

Читайте также «Косвенные или прямые расходы: когда компании ошибаются»

Чем руководствоваться при утверждении перечня прямых расходов?

Этому способствует грамотно составленная учетная политика. Для разработки налогового перечня прямых расходов можно воспользоваться бухгалтерскими правилами формирования себестоимости. Минфин и ФНС рекомендуют включать в прямые расходы все затраты, которые входят в себестоимость продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете. Следует учитывать, что в сравнении с рекомендованным перечнем прямых трат из Налогового кодекса бухгалтерская себестоимость складывается из гораздо большего числа затрат. А значит, в этом случае компания будет учитывать меньше расходов периодом их возникновения. При этом положительным является то, что никаких разниц с бухучетом по ПБУ 18/02 в этой части не будет.

Что такое экономическая обоснованность расходов?

Минфин в письмах от 26 мая 2015 года № 03-03-06/1/30165, от 28 января 2015 года № 03-03-06/2/2986, от 30 января 2015 года № 03-03-06/1/3586 разъяснил, что обоснованность расходов для целей налогообложения должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате предпринимательской или иной экономической деятельности. Аналогичная позиция изложена в Определениях Конституционного суда РФ от 4 июня 2007 года № 320-О-П, от 4 июня 2007 года № 366-О-П, от 16 декабря 2008 года № 1072-О-О.

Каковы будут последствия, если в учетной политике отсутствует распределение расходов?

Отсутствие в учетной политике обоснования распределения расходов на прямые и косвенные может привести к тому, что налоговики по-другому определят перечень расходов, пересчитав компании базу по налогу на прибыль, доначислят налог, пени, а возможно – и штраф.

Как признавать расходы фирмам, занимающимся оказанием услуг?

В общем случае компании учитывают прямые расходы по мере реализации продукции, работ, услуг. В отношении фирм, занимающихся оказанием услуг, установлено исключение. Исполнители услуг могут учитывать прямые расходы так же, как и косвенные, периодом их возникновения без привязки к дате оказания услуг, при условии, что это закреплено в учетной политике. Такие компании вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. Несмотря на это, компании, оказывающие услуги, все равно должны делить все понесенные траты на прямые и косвенные, поскольку в Налоговом кодексе речь идет именно об особом порядке признания прямых расходов при оказании услуг, а не о том, что все расходы таких организаций можно считать косвенными. Никаких исключений из этого правила НК РФ не предусмотрено. Вместе с тем исполнители услуг могут и не пользоваться упрощенным порядком признания прямых расходов.

Обратите внимание

Минфин не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым (письмо от 11 января 2008 г. № 03-05-05-01/3).

Могут ли компании, выполняющие работы, распределять прямые расходы так же, как и организации, оказывающие услуги?

Для фирм, выполняющих работы, такая возможность не предусмотрена. Применять упрощенный порядок признания прямых расходов вправе только организации, которые оказывают услуги.

Может ли организация все расходы считать косвенными?

Организации, занимающиеся производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг, вправе расширить перечень расходов, которые они относят к прямым, но не вправе считать все расходы косвенными. Такие разъяснения даны в письмах от 26 января 2006 года № 03-03-04/1/60, от 20 января 2006 года № 03-03-04/1/53, от 16 января 2006 года № 03-03-04/4/5 и от 28 декабря 2005 года № 03-03-04/1/464. То есть в учетной политике фирмы можно установить перечень прямых расходов, отличный от того, который предложен статьей 318 Налогового кодекса. В частности, они могут считать прямыми те расходы, которые согласно статье 318 НК РФ являются косвенными. Более того, Минфин не считает ошибкой, если производственная организация пропишет в учетной политике, что все расходы, связанные с производством товаров, относятся к прямым (письмо от 11 января 2008 г. № 03-05-05-01/3).

К какому виду расходов относятся расходы на оплату услуг субподряда?

Данный вопрос является спорным. Расходы на оплату работ, выполненных субподрядными организациями, не поименованы в примерном перечне прямых расходов, указанном в статье 318 НК РФ. В связи с этим компании вправе отнести такие траты к косвенным (абз. 3 и 4 п. 1 ст. 318 НК РФ). Вместе с тем контролирующие органы считают, что расходы на оплату услуг субподряда связаны с производственным процессом, и относят их к прямым. Об этом разъяснено в письмах ФНС России от 28 декабря 2010 года № ШС-37-3/18723@, УФНС России по г. Москве от 3 сентября 2012 года № 16-15/082396@, от 26 января 2011 года № 16-15/006871 и от 24 января 2011 года № 16-03/005790@. Некоторые суды занимают иную позицию и разрешают учитывать расходы на оплату услуг субподрядчиков в составе косвенных затрат (Постановления ФАС Поволжского округа от 21 января 2014 г. № А65-6968/2013, Московского округа от 24 сентября 2013 г. № А40-99174/12-99-375 и от 26 октября 2012 г. № А40-135476/11-99-580).

Бератор нового поколения
ПРАКТИЧЕСКАЯ ЭНЦИКЛОПЕДИЯ БУХГАЛТЕРА

То, что нужно каждому бухгалтеру. Полный объем всегда актуальных правил учета и налогообложения.

Подключить бератор

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх