НДС медицинские услуги

Нарушение дыхания во время сна (НДС) включает в себя ряд дисфункций сна, по типу непостоянного и постоянного храпа, синдром резистентности верхних дыхательных путей (СРВДП), апноэ сна и гиповентиляцию. В своем большинстве медицинское сообщество было ориентировано специфически на проблему обструктивного апноэ сна (ОАС) и синдром гиповентиляции в условиях ожирения. Многие же другие нарушения оставались вне внимания врачей из-за чрезмерно установленного акцента на патологии ОАС. Храп обычно развивается, когда воздух проходит между языком и мягким небом, провоцируя вибрацию последнего. Звук храпа также может развиваться в области носа во время вдоха. Храп у детей может быть аналогичен таковому у взрослых, однако по своей природе он более сложный, и требует более тщательного исследования. Последствия храпа могут быть довольно серьезными. Привычный храп, определяемый как таковой, который развивается с частотой три эпизода в неделю или более, был связан с гиперактивным поведением у детей в возрасте до 3 лет. Нарушение или же фрагментация сна также играет важную роль в развитии гипоксии и дальнейших дисфункциональных нарушений. Храп у взрослых может, в свою очередь, быть ассоциирован с увеличенным риском развития инсульта. Деструкция сна или нарушение, вызванные храпом, по-видимому, играют такую же важную роль, как гипоксия, вызывая дисфункцию. Доброкачественный храп у взрослых был связан с увеличением риска инсульта.

СРВДП и ОАС: сравнение

Хотя многие клиницисты описывают СРВДП и ОАС как одно и то же заболевание с небольшим отличием по степени тяжести, их патофизиология различается. ОАС характеризуется полной обструкцией верхних дыхательных путей, длительностью более 10 секунд, при которой сатурация кислорода составляет 4%. Подобная обструкция чаще всего формируется из-за гипотонии мягкого неба или области корня языка. Частичные обструкции дыхательных путей, которые приводят к десатурации или кратковременному пробуждению во время сна, классифицируются как гипопноэ. Продолжение десатурации с течением времени может вызвать чрезмерную сонливость в дневное время и гипертонию. Данные нарушения коррелируют с риском развития эндотелиальной дисфункции, инфаркта миокарда и инсульта в будущем. Уровень тяжести ОСА ассоциируется с повышением уровня смертности. Анатомические изменения или незначительные нарушения дыхания могут спровоцировать развитие СРВДП. Пациенты с данной патологией характеризуются наличием более коллапсированных дыхательных путей, из-за аномальной динамики инспираторного потока или увеличением резистентности при выдохе из-за атипичной анатомии. Пациенты с СРВДМ более чувствительны к сужению дыхательных путей или к отрицательному давлению в ротоглоточном пространстве. Сужение дыхательных путей может быть продиагностировано более быстро, поэтому посредством профилактических мер можно предотвратить развитие обструкции. В подобных ситуациях у пациентов отмечаются фрагментации сна и пробуждения, связанные с деятельностью дыхательных путей, что в конце концов приводит к активации вегетативной нервной системы, в частности, к увеличению активности симпатического нерва.

Стоматологическое лечение расстройств сна (стоматология сна)

Принцип поддержки постоянного положительное давление в дыхательных путях (ППД) было введен в практику начиная с 1981 году. На сегодняшний день ППД по-прежнему остается стандартом лечения при ОАС. Но даже несмотря на улучшение технологии ППД, подобный подход остается не очень популярным среди пациентов, и мало кто из них использует кислородную маску на протяжении всей ночи. Стоматологические каппы были введены в практику также в 1980-х годах в попытке предоставить альтернативу непопулярному методу ППД. Каппы действуют таким образом, что их дизайн провоцирует выдвижение нижней челюсти вперед, таким образом пытаясь вытолкнуть язык и ротоглоточной области. Подобные конструкции могут быть классифицированы по типу целевой терапии. Те из них, которые используются для ретенции языка, обеспечивают его фиксацию за счет отрицательного давления, которое формируется на краю каппы. Сложные конструкции капп крепятся на зубной дуге (фото 1), обеспечивая ее протрузию фиксировано или попеременно.

Фото 1. Каппа для позиционирования нижней челюсти с возможностью контроля позиции.

Ввиду популярности капп вся стоматологическая отрасль просто отбросила возможность использования и других методов лечения. Но с таким подходом возможно обеспечить лечение только пациентам с ОАС, а женщины с СРВДП и большинство детей с патологией сна вообще остаются без каких-либо терапевтических вариантов.

Ортопедическое лечение расстройств сна (стоматология сна)

Стоматология сна развилась из-за значительной популярности применения капп для лечения определенных форм апноэ. Ортопедия сна представляет собой отрасль стоматологии, занимающуюся изучением влияния дыхательных путей на стоматогнатическую систему. Последняя включается ротовую полость, челюсти, а также тесно связанные с ними ротоглоточные структуры и зев. Хотя диагноз НДС должен поставить специализированный врач, стоматолог играет критически важную роль в диагностическом процессе. Из-за отсутствия выраженных симптомов апноэ в дневное время, лечения патологии как правило задерживается на долгое время. Часто диагностика нарушения прохождения верхних дыхательных путей диагностируется в ходе мониторинга за развитием челюстно-лицевой области пациента, или же в ходе оценки нарушений стоматологического или окклюзионной дисфункции. Ортопедия сна не ограничивается использованием капп, но нацелена на достижение позитивного общесоматического результата с возможностью реализации междудисицилинарного подхода, учитывая возможности протетической реабилитации, состояние мышц, специфику питания и диеты, возможно проведения разного рода ятрогенных, и даже хирургических вмешательств.

Храп у детей

В общей популяции от 2% до 3% детей характеризуются наличием апноэ. Данный показатель растёт, учитывая увеличение показателя ожирения среди детей. Апноэ и гипопноэ диагностируются у детей состояние пропуска как минимум двух вдохов подряд, что приводит к снижению насыщенности кислородом, а следовательно – и к увеличению уровня CO2. СРВДП можно обнаружить по данным полисомнографии (ПСГ), как повышение показателей дыхательного усилия без апноэ и небольшое изменение показателей насыщения кислородом (фото 2). Характерные признаки и симптомы СРВДП, как и методы его лечения, варьируют зависимости от возраста ребенка.

Фото 2. Подготовка пациента для полисомнографии (ПСГ).

Распространенность храпа у детей составляет от 10% до 21% в возрасте от 6 до 81 месяца. Привычный храп был зарегистрирован у 9% младенцев в возрасте от 0 до 3 месяцев. В общей педиатрической практике привычный храп был зарегистрирован у 17% пациентов, среди которых в 29% случаев он был ассоциирован с неврологическими нарушениями, по типу головных болей. У 56% случаев храп был диагностирован у детей с диагнозом психических расстройств (чувство тревоги / расстройства настроения). В течение 2 лет мониторинга за детьми с привычным храпом, состояние таковых ухудшалось у 30%. ОАС чаще развивался у мальчиков, особенно у тех, которые имели аденотонзилярную гипертрофию или увеличенную окружность талии. Храп и ротовое дыхание у детей первоначально считались ненадежными критериями для диагностики ОАС, и при этом не расценивались как независимые изолированные патологии.

В последнее время считается, что храп, не ассоциированный с ОАС, может спровоцировать развитие нейрокогнитивной дисфункции и ухудшить дневную работоспособность. Наличие у ребенка привычного храпа подвергает его более высокому риску развития социальных проблем, может спровоцировать плохую успеваемость в школе, уменьшение внимания и проблемы с чувством тревоги / депрессии. Дети, которые являются хроническими «храпунами» характеризуются медленно-волновой формой сна и значительной его фрагментацией. И этого следует, что такой не-апнотическая форма храпа, также является крайне опасной для здоровья ребенка. Исследования показали, что у детей, которые храпели лишь эпизодически, отмечались изменения мозговой функции, поведенческие нарушения. Кроме того, было установлено, что дети, которые храпят, вряд ли смогут «перерасти патологию», не испытывая потенциальных когнитивных нарушений в будущем. Нейрокогнитивные и поведенческие нарушения, ассоциированные с храпом, по-видимому, связаны еще и с тем фактом, что у данных детей мозг находится еще на стадии развития. Проблема еще заключается в том, что такое вот отклонение от нормы очень сложно диагностировать. Генезис долгосрочного нейрокогнитивного эффекта у храпящих детей может быть спровоцирован храпом в течение критического периода развития – в возрасте 3 лет или в период до достижения этого возраста.

Bonuck и его коллеги провели 7-летнее эпидемиологическое исследования 11000 детей, мониторя их с самого рождения. Оценка когнитывных и поведенческих функций проводилась в возрасте 4 и 7 лет. К 4 годам дети, у которых был отмечен НДС в анамнезе, были на 20-60% более склонны проявлять поведенческие дефекты; в возрасте 7 лет подобные нарушения случались уже с 40-100% долей вероятности. Более серьезные формы НДС были связаны с критическими поведенческими изменениями. У кластера оценки «Наихудший случай» был отмечен пик симптомов НДС в период возраста в 30 месяцев, после чего они уменьшились. Тем не менее, через 7 лет в исследуемом кластере наблюдались признаки гиперактивности и трудности налаживания контактов, по сравнению со сверстниками. Включение в кластер исследования «Поздний НДС-симптом» с пиком возраста от 42 до 69 месяцев прогнозировало развитие эмоциональных нарушения и гиперактивности как в 4 года, так и 7 лет. Работа Bonuck подчеркивает, что наличие нерегулярного сна не может быть напрямую связано с академическими и поведенческими симптомами нарушений. Вместо этого, НДС во время периодов развития мозга прогнозировано провоцирует худший исход нарушений. Нейрокогнитивный ущерб в таких сферах, как академическая успеваемость и функциональная приемлемость, является необратимым, поэтому ранняя идентификация и лечение нарушений сна имеют первостепенное значение в профилактике подобных осложнений.

Метаболические последствия

Из-за тесной связи между сном, иммунной системой и процессом воспаления, дети с НДС подвержены риску развития огромного количества систематических воспалительных реакций, в то время как у взрослых в подобных условиях все чаще наблюдаются повышенное кровянное давление, аритмии и застойная сердечная недостаточность. Нарушения сна у детей приводят к развитию аберрантной активации симпатической нервной системы, которая провоцирует сердечно-сосудистые и метаболические нарушения. Апноэ сна у детей связано также с эндотелиальной микрососудистой дисфункцией, которая сама по себе уже является маркером субклинического протекания сердечно-сосудистых заболеваний, системной гипертензии, легочной гипертензии и моделирования тканей миокарда левого желудочка. При наличии ожирения метаболические нарушения только усугубляются. Поэтому лечение НДС является обязательным для профилактики подобных последствий. При элиминации НДС, воспалительные реакции у детей без ожирения приобретают обратный характер. Однако, до конца нерешенным остается следующий вопрос: изменение активности автономной нервной системы, которые было пролечено в детском возрасте – может ли оно спровоцировать метаболические изменения в дальнейшем взрослом возрасте пациентов.

Ортопедическое лечение расстройств сна и храпящие дети

Руководящие принципы American Academy of Pediatrics (AAP) для диагностики и лечения синдрома ОАС у детей рекомендуют проводить скрининг каждого пациента детского и подросткового возраста для возможной верификации у них скрытых признаков нарушения сна. Полисомнографию следует проводить среди детей, которые храпят и характеризуются наличием нейрокогнитивных, поведенческих или соматических проблем, позволяющих заподозрить ОАС. Несмотря на то, что ПСГ является золотым стандартом для диагностики ОАС, существует определенный дефицит необходимых лабораторий сна, которые могут проводить соответствующую экспертизу и оснащены необходимым оборудованием. Кроме того, у детей уже даже при сложных нарушениях сна, может и не наблюдаться никаких поведенческих изменений. Гиперактивность и эмоциональные проблемы могут развиться заметно позже первоначальной диагностики храпа. Стоматологи и гигиенисты играют уникальную роль в процессе идентификации детей с ранними формами НДС, ведь часто данные нарушения сопровождаются рядом челюстно-лицевых аномалий и выраженными признаками бруксизма.

Аномалии роста черепно-лицевой области

НДС может спровоцировать изменения в области черепно-лицевой области, которые в дальнейшем могут усложнить клиническое протекание НДС. Таким образом, формируется своеобразный порочный круг. Лечение проблем с дыханием, выходя из этого, помогает избежать аномалий развития челюстно-лицевой области, что, в свою очередь, предотвращает риск осложнений НДС. Ранняя профилактика способствует нормализации роста и развития лицевого скелета. До 4-летнего возраста сформировано уже приблизительно 60% структур лицевой области, а до 12 лет – сформированность данного участка достигает 90%. Гипертрофия миндалин и аденоидов начинает развиваться в возрасте 2,5 лет, достигая своего пика в 5-6 летнем возрасте. Кластер исследования НДС в ранний период при этом ассоциирован с отсутствием гипертрофии тканей, в то время как более поздний период развития НДС характеризуется наличием значительной блокады дыхательных путей.

Ранний кластер роста

Темп роста костей зависит не только от самих костей, но и от мягких тканей и мышц, которые к ним прикрепляются. Тонус мышц челюстно-лицевой области, а также кожи и языка формируют основу для нормального развития комплекса верхней и нижней челюстей. НДС чаще отмечается у детей с патологической гипотонией мышц лицевой области. У детей, которые родились с нормальным размером неба, но гипотонией жевательных и мимических мышц, уже через год наблюдается сужение области неба, которое отмечается клинически (фото 3 — 4).

Фото 3. Пациентка с наличие храпа, бруксизма и привычки сосать палец в анамнезе. У ее брата и отца также отмечается ОАС.

Фото 4. Двусторонний перекрестный прикус и значительная стёртость зубов.

Дети, рожденные с высоким узким небом, характеризуются наличием врожденной гипотонии мышц. Подобные миофункциональные нарушения могут быть продиагностированы еще на стадии плода. С другой стороны, из-за нарушений развития анатомических структур, НДС и ОАС могут быть всего лишь результатами подобных нарушений. В подобных условиях у младенца отмечается узкое жесткое небо, аномальная резистентность носовой области и ротовой тип дыхания. Вся эта совокупность нарушения провоцирует развитие более прогрессивных изменений нижней трети лица. Kin и коллеги пришли к выводу, что если ребенок рожден с подобными аномалиями развития челюстно-лицевой области, то отсутствие соответствующего лечения почти в ста процентах случаев приводит к развитию НДС и ОАС. Сначала при анализе размеров дыхательных путей клиницисты были сфокусированы на ассоциации исследуемых параметров с размером нижней челюсти. Позже оказалось, что размеры верхней челюсти являются более определяющим фактором в развитии патологии ОАС, чем размеры нижней. Расстояние от точки А (самая задняя точка вогнутости передней части верхней челюсти) до Porion по вертикали (вертикальная линия, проходящая из самой верхней части до внешнего слухового прохода) до сих пор остается наиболее значимым цефалометрическим маркером, позволяющим спрогнозировать проходимость дыхательных путей. Соответствующее позиционирование верхней челюсти способствует открытости язычково-глоточного и ороглоточнного путей. Кроме того, надлежащее положение верхней челюсти стимулирует рост нижней челюсти. Исходя из этого, можно прийти к выводу, что дефицит активности мышц и языка ограничивает рост передней чести верхней челюсти, провоцируя при этом уменьшение размеров дыхательных путей и формируя условия для развития НДС.

Поздний и смешанный кластеры роста

Миндалины и аденоиды занимают определенное пространство дыхательных путей, таким образом, увеличивая уровень их резистентности и провоцируя турбулентные изменения в ходе потока воздуха. Период гипертрофии тканей особенно вреден для пациентов в поздний период роста, а также для детей с недиагностиированной патологией в раннем возрасте. Размер миндалин и аденоидов следует оценивать относительно относительного размера дыхательных путей, а не относительно абсолютного размера лимфоидной ткани (фото 5 — 6). Аденоиды расположены в задней части носовой полости на верхнем этаже носоглотки (фото 7).

Фото 5. Гипертрофия миндалин и язычка.

Фото 6. Рентгенологическая оценка миндалин.

Фото 7. Увеличение аденоидной ткани, которая усложняет возможность дышать через нос.

Нормальное расстояние от аденоидов до мягкого неба для приемлемой проходимости дыхательных путей должно составлять не менее 12 мм. При уменьшении данного расстояния на каждый миллиметр, риск развития храпа у ребенка увеличивается в 1,61 раза. Обструкция дыхательных путей, спровоцированная аденоидами и миндалинами, является лишь триггерным механизмом, в основе которого лежат нарушения мышц лица и шеи, а также гипотония языка. Расположение точки обструкции дыхательных путей также может влиять на тип скелетных нарушений. Назальная непроходимость из расширения решетчатого лабиринта, блокировки остистой части верхней челюсти, отклонения в структуре носовой перегородки или же стеноза носового клапана – все эти факторы одинаково могут влиять на формирование окклюзионных соотношений I, II и III классов (фото 8).

Фото 8. Анализ анатомии и функции носа. Обструкция носового прохода.

Верхняя челюсть в этих случаях располагается немного кзади, а нижняя челюсть – кзади и книзу. Лицевой тип у данных пациентов соответствует долихоцефальному. Блокировка дыхательных путей за счет преимущественно аденоидов будет провоцировать модели роста челюстей со II классом окклюзионных соотношений и передним открытым прикусом. Лицевой тип при этом также будет характеризоваться долихоцефальными признаками с типичным длиннотонким «аденоидным» типом лица (фото 9 — 12).

Фото 9. Аденоидный вид лица – долихоцефальный.

Фото 10. Узкий вид верхней челюсти, стираемость зубов и двусторонний перекрестный прикус.

Фото 11. Аденоидная ткань блокирует язычково-глотковое пространство.

Фото 12. 2 класс соотношений по Энглю с признаками патологической стираемости.

При обструкции дыхательных путей лимфоидной тканью, язык будет характеризоваться аномальным положением в состояние покоя. При этом также может отмечаться прикус по III классу с нормальным или задним положением верхней челюсти (фото 13 — 15). Из-за аномалий положения языка верхняя челюсть челюсть будет характеризоваться двусторонней ретрузией. В некоторых случаях по причине передняя позиции языка будет формироваться открытый укус. При этом такая тяга языка никак не влияет на позицию и движение зубов, а лишь ассоциирована со скелетными изменениями окклюзионных соотношений (фото 16 — 17).

Фото 13. Пациентка 7 лет с брахицефальным типом лица и высоким показателем индекса массы тела.

Фото 14. 3 класс соотношений по Энглю.

Фото 15. Цефалометрическая оценка позволяет определить блокаду дыхательных путей миндалинами, а также двухстороннюю ретрузию верхней челюсти.

Фото 16. Слабый тонус языка и специфика осанки могли спровоцировать изменение положения зубов со временем.

Фото 17. Увеличение аденоидов средней тяжести.

Если утрудненная проходимость дыхательных путей связана с позицией языка, у пациентов чаще всего отмечается брахифациальный тип лица. Наконец, если дыхательные пути заблокированы из-за комбинированного действия сразу нескольких факторов, может наблюдаться II, либо III класс межчелюстных соотношений по Энглю. Верхняя челюсть будет находиться в таком соотношении в нормальном положении, а нижняя челюсть будет подвергнута диспозиционировани (фото 18).

Фото 18. Блокада дыхательных путей за счет увеличения аденоидов и миндалин.

Однако, необходимо помнить, что челюстные изменения при НДС являются довольно вариативными и индивидуальными, и зависят от компенсационных возможностей организма. У детей с СРВДП по предварительным данным чаще наблюдается высокая узкая структура неба, долихофациальный тип лица и неправильный прикус II класса, что в своей совокупности может указывать на блокаду дыхательных путей аденоидами. Стоматологи, которые диагностируют ранние признаки черепно-лицевых изменений, могут поспособствовать решению проблемы неправильного прикуса, просто обратившись к специалисту для проведения процедуры аденотонзилэктомии (T & A). Влияние процедуры T & A на иммунную систему у детей остается спорным. Недавнее 5-летнее перспективное исследование показало, что аденотонзилэлектомия не оказывает неблагоприятного краткосрочного или долгосрочного воздействия на клеточный или гуморальный иммунитет ребенка. Цефалометрические изменения (например, задний наклон нижней челюсти, передний наклон верхней челюсти, более длинная передняя часть и более короткая задняя высота лица, а также более выраженный ретронаклон верхних и нижних зубов), диагностированные у детей группы исследования после T & A, свидетельствовали о непрямых признаках разрешения патологии ОАС. В ходе 5-летнего контроля было обнаружено, что такие цефалометрические признаки, как соотношения плоскости нижней челюсти и соотношение резцов, было аналогичны зарегистрированным у здоровой группы контроля. Ранняя профилактика НДС также способствовала нормализации жевательных и мышц языка. У некоторых детей выполнение лишь процедуры T & A может полностью не решить проблемы ОАС (фото 19 — 20).

Фото 19. Признаки патологической стираемости у ребенка 5 лет.

Фото 20. Стертость зубов верхней челюсти. Пациенту було проведено удаление аденоидов и определен индекс апноэ-гипопноэ – 6,1.

Чем дольше существует дисфункция дыхательных путей, тем масштабнее структурные нарушения. Междисциплинарное клиническое исследование было проведено среди детей в возрасте примерно 6,5 лет, которые были включены в исследования за следующими признаками: наличие ОАС, увеличенные миндалины, визуально видимая конструкция дыхательных путей, высокая и узкая форма неба. Группу 1 при этом лечили посредством расширения области верхней челюсти, а группу 2 – посредством проведения процедуры T & A. Было обнаружено, что расширение верхней челюсти позволило уменьшить показатели резистености области носовой полости и способствовало увеличению объема носовой полости. Таким образом, в случаях отсутствия гипертрофии лимфоидной ткани, расширение верхней челюсти способствует разрешению большинства симптомов ОАС. При применении же классических алгоритмов лечения удалось добиться полной компенсации только у одного пролеченного ребенка (индекс апноэ-гипопноэ <1). Все остальные дети проходили как через процедуру расширения верхней челюсти, так и через аденотонзилэктомию. Благодаря подобному подходу удалось излечить 29 детей из 31. Такой результат свидетельствует о необходимости реализации комплексной терапии среди детей с НДС, который имеет полиэтиологическую природу.

Бруксизм во время сна

Стоматологи могут не только первыми обнаружить отклонения в анатомическом развитие структур челюстно-лицевой области, они еще могут и зарегистрировать первые признаки чрезмерной стираемости зубов. Бруксизм отмечается около у 30% детей, обычно в возрасте 5-6 лет часто при гипертрофии аденоидов и миндалин. Carlsson и коллеги в ходе 20-летнего исследования обнаружили, что бруксизм, впервые диагностированный в детском возрасте, может является персистирующей патологией. Но для врача важнее определить этиологию нарушения, наряду с прогнозом такового. Прежние теории развития бруксизма предполагали, что стресс является основным фактором развития патологической стираемости. Другие причины бруксизма включали нейрохимические нарушения и патологии окклюзии. Но исследования, проведенные с использованием ПСГ, опровергли все эти теории. Стресс провоцирует развитие бруксомании – вида бруксизма, который развивается не во сне, а в дневное время при сознании человека. Нейрохимические нарушения чаще приводили к фрагментации сна, а не к бруксизму. Окклюзионная теория бруксизма была опровергнута центральной природой развития такового. Формирование идеальной окклюзии может иметь влияние на клиническую выраженность патологии, а также может улучшить возможность жевания, но не способствует полному разрешению признаков бруксирования. Бруксизм возникает во время микропериодов просыпания во время обычного режима сна. Последние могут быть спровоцированы действием рефлюкса, или других тактильных или аудиовлиятельных факторов. Чаще всего нарушение сна возникает в результате резистентности дыхательных путей. Бруксизм, по сути, является защитным механизмом во время эпизодов ограниченного вдоха или обструкции потока воздуха. При увеличении активности подбородочно-зычной и нижнечелюстных мышц возникает движение нижней челюсти, которое способствует увеличению просвета верхних дыхательных путей, повышает скорость воздушного потока, и уменьшает сопротивления в дыхательных путях. Бруксизм сна классифицируется как расстройство, связанное со сном, похожее на синдром беспокойной ноги и обычно упоминается как возможный критерий диагностики НДС. Большинство эпизодов бруксизма развивается во время легкого небыстрого сна. При этом около 80% случаев бруксизма по данным ПСГ связанны с нарушением дыхания. При этом таковые диагностировать довольно-таки сложно. При этом бруксизм, по сути, минимизируется уровень клинической сложности патологии обструкции или ограниченного дыхания. Аутономная нервная система бруксирующего ребенка может самостоятельно компенсировать нарушения дыхания даже до того, как таковые будут зарегистрированы с помощью ПСГ. Без проведения контроля показателей давления в пищеводе, сложно ассоциировать патологию бруксизма с нарушениями дыхания. В ходе проведения исследования с участием 50 детей, имеющих признаки патологической стираемости из-за наличия бруксизма сна, было обнаружено, что между AHI и тяжестью клинической выраженности бруксизма не было обнаружено никакой значительной статистической связи. Однако, если у больного наблюдались проблемы с дыханием и микроэпизоды просыпания, то связь между AHI и бруксизмом все же отмечалась и была статистически важной. С этого можно сделать вывод, что бруксизм, по сути, защищает дыхательные пути, но не устраняет патологию обструкции. При этом бруксизм может часто наблюдаться с СРВДП, привычным и эпизодичным храпом, из-за отрицательного давления в дыхательных путях. Исследователи также установили, что патологическая стираемость зубов, которая развивается во сне, может считаться маркером НДС. Кроме стоматологов, больше никто из враче не имеет возможности диагностировать у ребенка ранние признаки патологической стираемости зубов (фото 21 и 22).

Фото 21. Вид пациентки 6 лет с проблемами с дыханием, привычными храпом и поведенческими изменениями.

Фото 22. Рентгенограмма подтверждает обструкцию носовой полости. После удаление миндалин ситуация значительно улучшилась.

Выводы

НДС может в значительной степени негативно влиять на состояние здоровья растущего ребенка, а признаки храпа на самом деле являются не на столько безобидными, как может показаться на первый взгляд. Следовательно, стоматологическое лечение пациентов с подобными нарушениями посредством капп является уникальным методом профилактики дальнейших функциональных осложнений. Комплексная диагностика детей должна включать сбор и анализ данных анамнеза, вне- и внутриротовой клинической осмотр, а также рентгенологический контроль. Важно отметить, что стоматологи могут быть первыми, кто может отправить пациента на исследование с целью верификации потенциальных нарушения сна. Учитывая специфику нарушений во сне, врачи-ортопеды имеют возможность компенсировать только патологию храпа у детей. Но при этом храп может является признаком ОАС или СРВДП, таким образом делая стоматолога одним из главных специалистов в ходе терапии подобных нарушений. Ятрогенные вмешательства, направленные на коррекцию сна у пациентов детского возраста, могут быть направлены на выполнения ортодонтических или ортогнатических мероприятий, коррекцию диеты, состояния мышц челюстно-лицевой области, что, таким образом, будет способствовать нивелированию признаков НДС.

Отдельные виды медицинских услуг по перечню освобождаются от НДС. Необходимое условие — наличие у вас лицензии на осуществление медицинской деятельности.

При этом не важно, кто является заказчиком услуг и кто их оплачивает — сам пациент, его работодатель или страховая организация. Также не имеет значения и форма оплаты.

По медицинским услугам, которые освобождены от НДС, не нужно выставлять счет-фактуру. Однако вам придется организовать раздельный учет, если вы также оказываете облагаемые НДС услуги.

Медицинские услуги, в отношении которых не применяется освобождение от НДС, облагаются налогом в общем порядке.

1. Какие медицинские услуги облагаются или освобождены от НДС

Не облагаются НДС медицинские услуги (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ):

1) в рамках обязательного медицинского страхования;

2) по диагностике, профилактике, лечению и санитарному просвещению населения по перечню, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132.

Чтобы определить, какие именно услуги освобождаются, можно пользоваться перечнем, который приведен в Приказе Минздрава России от 11.03.2013 N 121 н;

3) беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным;

5) скорой медицинской помощи населению;

6) дежурство медицинского персонала у постели больного;

7) патологоанатомические услуги.

Обратите внимание, что для освобождения от НДС не имеет значения (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ):

• кто оказывает медицинские услуги: ИП, государственная или частная коммерческая организация (п. 11 ст. 2 Закона об охране здоровья, Письмо ФНС России от 26.05.2017 N СД-4-3/9948@). Освобождение от НДС применяют также участники проекта в соответствии с Федеральным законом от 29.06.2015 N 160-ФЗ — иностранные юрлица и ИП (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ);

• какова форма оплаты медицинских услуг.

Облагаются НДС медицинские услуги, которые не подпадают под перечень необлагаемых. Кроме того, облагаются НДС коммерческие ветеринарные и санитарно-эпидемиологические услуги, которые не финансируются из бюджета, а также косметические услуги (пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ).

2. Как облагаются НДС медицинские услуги

Для освобождения от НДС медицинских услуг из перечня у вас обязательно должна быть лицензия на осуществление медицинской деятельности. Исключение — медицинские организации и организации частного здравоохранения, которые оказывают услуги на территории центра «Сколково» (п. 6 ст. 149 НК РФ, п. 46 ч. 1 ст. 12 Закона о лицензировании).

Важно! Отказаться от освобождения медицинских услуг от НДС нельзя.

Счет-фактуру при оказании таких медицинских услуг выставлять не нужно (пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ).

Если вы одновременно оказываете медицинские услуги, которые освобождены от НДС, и другие облагаемые НДС операции, то вам нужно вести раздельный учет (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Учитывать отдельно нужно как сами медицинские услуги, так и «входной» НДС по ним. Это связано с тем, что «входной» НДС по таким услугам не принимается к вычету, а учитывается в их стоимости (пп. 1 п. 2, п. 4 ст. 170 НК РФ).

Медицинские услуги, которые не освобождены от НДС, облагаются налогом в общем порядке. Поэтому вам нужно:

• начислять НДС на их стоимость (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 166 НК РФ);

• регистрировать выставленный заказчику счет-фактуру в книге продаж (п. п. 1, 3 Правил ведения книги продаж);

• принимать «входной» НДС по таким услугам к вычету и рассчитывать НДС к уплате (п. п. 1, 2 ст. 171, п. 1 ст. 173 НК РФ);

• уплачивать НДС в бюджет (п. 1 ст. 174 НК РФ).

Освобождение от НДС медицинских услуг

В соответствии с пп. 2 п. 2 и п. 6 ст. 149 НК РФ при наличии у налогоплательщика соответствующей лицензии не подлежит налогообложению реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг.

Для целей налогообложения НДС к медицинским услугам относятся:

— услуги, определенные перечнем услуг, предоставляемых по обязательному медицинскому страхованию;

— услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации;

— услуги по сбору у населения крови, оказываемые по договорам со стационарными лечебными учреждениями и поликлиническими отделениями;

— услуги скорой медицинской помощи, оказываемые населению;

— услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного;

— услуги патолого-анатомические;

— услуги, оказываемые беременным женщинам, новорожденным, инвалидам и наркологическим больным.

Перечень медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению НДС, утвержден постановлением Правительства РФ от 20.02.2001 N 132 (далее — Перечень). В соответствии с ним не облагаются НДС, в частности, услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи; в рамках стационарной медицинской помощи; непосредственно оказываемые населению в дневных стационарах и службами врачей общей (семейной) практики. Детальный перечень работ (услуг), выполняемых при оказании первичной, в том числе доврачебной, врачебной и специализированной, медико-санитарной помощи утвержден приказом Минздрава России от 11.03.2013 N 121н. В своих комментариях об отнесении конкретных видов медицинских услуг к льготируемым Минфин России отсылает именно к документам Минздрава (см. письма Минфина России от 19.04.2013 N 03-04-05/7-386, от 21.06.2011 N 03-07-07/31, от 26.10.2010 N 03-07-14/78, от 12.10.2010 N 03-07-07/67, от 24.02.2009 N 03-07-11/43). По вопросу отнесения услуг по косметологии и лечебной физкультуре к услугам, освобождаемым от НДС, Минфин России в письме от 17.04.2013 N 03-07-07/12996 рекомендует руководствоваться письмом Минздрава России от 25.12.2012 N 14-2/2150277.

Освобождаются от налогообложения НДС медицинские услуги, предусмотренные Перечнем и оказываемые физическим лицам, как оплаченные страховыми компаниями, так и самими физлицами по договорам с лечебно-профилактическими учреждениями (см. письмо Минфина России от 26.02.2013 N 03-07-07/5466).

Организационно-правовая форма медорганизации для освобождения ее услуг от НДС значения не имеет, необходима лишь лицензия. Так, в письме Минфина России от 04.07.2014 N 03-07-РЗ/32477 разъяснено, что услуги скорой медицинской помощи, оказываемые коммерческой медицинской организацией в период проведения массовых мероприятий, не подлежат налогообложению НДС при наличии у этой организации соответствующей лицензии.

Минфин России также разъясняет, что оплата пребывания пациента в стационаре и продуктов питания, включенная в стоимость оказанных медицинских услуг, НДС не облагается (см. письмо Минфина России от 05.03.2010 N 03-07-07/05).

В отношении косметологических услуг (хирургических и терапевтических), по мнению Минфина России, освобождение от налогообложения НДС не применяется (см. письма Минфина России от 25.11.2011 N 03-07-07/77, от 11.02.2009 N 03-07-07/07). Однако в разъяснениях налоговых органов приводится иная позиция (см. письмо УФНС России по г. Москве от 21.07.2010 N 16-15/077141).

Примечание

Об освобождении от НДС услуг по уходу за больными, инвалидами и престарелыми, необходимость ухода за которыми подтверждена соответствующими заключениями организаций здравоохранения, органов социальной защиты населения и (или) федеральных учреждений медико-социальной защиты (пп. 3 п. 2 ст. 149 НК РФ) см. письмо Минфина России от 23.01.2017 N 03-07-07/2817.

Для налогоплательщиков, осуществляющих такой вид деятельности, как оказание медицинских услуг населению, для которых часть операций рассматривается в льготном налоговом режиме, установленном статьей 149 НК РФ, вопрос об определении показателя выручки является достаточно серьезным. Ведь первая ошибка, которую часто совершают налогоплательщики, связана с тем, что они исключают из показателя выручки операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Отсюда, соответственно, неправильно определяется налоговая база и, как следствие, возникают налоговые штрафы и пени.

С введением главы 21 НК РФ «медицинские услуги», оказываемые медицинскими организациями на платной основе, и те услуги, которые оказываются за счет бюджетных средств или за счет средств обязательного медицинского страхования, являются объектом обложения НДС, но на них распространяется льготный режим. Следовательно, налогоплательщики должны в обязательном порядке учитывать эти операции при расчете выручки для определения налоговой базы и правильно заполнять декларацию по НДС.

Льготный налоговый режим по медицинским услугам предусмотрен подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Обратите внимание!

Если организация осуществляет медицинскую деятельность, которая требует обязательного лицензирования, то льгота может быть предоставлена только в том случае, если имеется лицензия на осуществление такого вида деятельности.

Рассмотрим подробнее, какие медицинские услуги будут иметь льготу по НДС.

ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ В РАМКАХ ОБЯЗАТЕЛЬНОГО МЕДИЦИНСКОГО СТРАХОВАНИЯ

Если говорить о медицинских услугах, то необходимо рассматривать те виды деятельности, которые попадают под льготы. В первую очередь, это деятельность в рамках обязательного медицинского страхования (причем, в данном случае не имеет значения, кто их финансирует).

Разберемся, что понимается под оказанием медицинских услуг в рамках обязательного медицинского страхования. В Российской Федерации действуют государственные медицинские организации, муниципальные медицинские организации, частные клиники и кабинеты. Цель их работы — охрана здоровья граждан нашей страны. Причем, государственные и муниципальные медицинские учреждения параллельно с бесплатной гарантированной медицинской помощью согласно действующему законодательству могут оказывать и платные медицинские услуги населению.

В настоящее время медицинские учреждения финансируются за счет бюджетных средств, пожертвований юридических и физических лиц (спонсорская помощь), доходов от предпринимательской деятельности, хотя основная часть средства – это поступления от обязательного медицинского страхования. Как происходит такое финансирование? Организации как работодатели отчисляют средства в фонды медицинского страхования. Оттуда денежные потоки поступают в страховую организацию, которая перечисляет деньги непосредственно в медицинское учреждение.

Необходимо отметить, что медицинская организация может иметь любую форму собственности – ограничений нет, однако непременным условием является наличие соответствующей аккредитации. Под аккредитацией медицинских учреждений понимается установление их соответствия профессиональным стандартам. Аккредитации подлежат все медицинские учреждения независимо от форм собственности. Процедуру аккредитации медицинских учреждений проводят специальные комиссии, создаваемые из представителей органов управления здравоохранения, профессиональных медицинских ассоциаций, страховых медицинских организаций. Аккредитованному медицинскому учреждению выдают сертификат. В сертификате должны быть перечислены все услуги, которые может оказывать медицинская организация по обязательному медицинскому страхованию.

Таким образом, при наличии лицензии и соответствующей аккредитации медицинское учреждение заключает договор с медицинской страховой организацией на предоставление медицинских услуг.

Медицинская организация получает денежные средства из фонда обязательного медицинского страхования только за те услуги, которые включены в территориальную программу обязательного медицинского страхования. Медицинская организация, заключившая договор на оказание лечебно-профилактической помощи в соответствии с договором, ведет учет всех пациентов, которым оказана медицинская помощь в рамках обязательного медицинского страхования. На основании данных учета она выставляет счет за оказанные услуги страховой медицинской организации. Страховщик обязательно проверяет достоверность данных, предоставленных медицинским учреждением, а затем осуществляет оплату по выставленному счету. Медицинская организация денежные средства, полученные за оказанные услуги в рамках медицинского страхования, должна учитывать в составе выручки. На практике нередко эти средства учитываются в составе целевых средств. Такая позиция ошибочна. Дело в том, что договор на оказание медицинских услуг в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (далее — ГК РФ) – это договор возмездного оказания услуг. Согласно статье 779 ГК РФ:

«1. По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

2. Правила настоящей главы применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг, услуг по обучению, туристическому обслуживанию и иных, за исключением услуг, оказываемых по договорам, предусмотренным главами 37, 38, 40, 41, 44, 45, 46, 47, 49, 51, 53 настоящего Кодекса».

Договор на оказание медицинских услуг является возмездным договором, следовательно, такая деятельность является коммерческой.

Пример 1.

Медицинское учреждение заключает договоры с юридическими лицами по обязательному медицинскому страхованию работников. Согласно этим договорам медицинское учреждение оказывает разного рода платные медицинские услуги. Сможет ли медицинское учреждение воспользоваться льготой по НДС?

Согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ не облагаются НДС услуги, оказываемые медицинскими учреждениями в рамках обязательного медицинского страхования. Следовательно, оказывая услуги обязательного медицинского страхования, медицинская организация не должна начислять НДС. Но для этого нужно раздельно учитывать операции, облагаемые и не облагаемые НДС.

Окончание примера.

Таким образом, договора, которые оплачиваются за счет средств обязательного медицинского страхования, являются предметом льготирования, по которым необходимо показывать стоимостную оценку и не забывать показывать сумму входного налога по данному виду деятельности в декларации.

ОКАЗАНИЕ ПЛАТНЫХ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ

Другой вид льготирования – платные медицинские услуги. Форма и источник оплаты этих услуг могут быть любыми, но они обязательно должны входить в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства Российской Федерации от 20 февраля 2001 года №132 «Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость». Названное Постановление фактически только делит виды медицинской помощи, то есть, можно сказать, что фактически оно недостаточно конкретное. Однако необходимо отметить, что услуги, указанные в нем, практически все требуют получения лицензии в соответствии с Федеральным законом от 8 августа 2001 года №128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности».

Таким образом, если медицинская организация оказывает медицинские услуги, и у нее возникают затруднения при определении льготного вида услуги, необходимо рассматривать эти услуги еще и с точки зрения лицензирования. Если данный вид услуги указан в лицензии, то она попадает под льготу.

Обратите внимание!

Иногда медицинские учреждения оказывают населению такой вид услуги, как выписка амбулаторной карты (истории болезни), взимая с больных плату. Причем не облагают такой вид услуги НДС, аргументируя это тем, что это медицинская услуга.

Это позиция ошибочна, и в данном случае медицинское учреждение должно видеть в таких операциях объект налогообложения со ставкой 18%.

Ведь согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 части второй НК РФ от НДС освобождены услуги по диагностике, профилактике и лечению, оказанные населению, независимо от формы и источника оплаты медицинскими и санитарно-профилактическими учреждениями в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

На заведение истории болезни (медицинской карты) без фактического оказания на этапе заведения карты конкретной медицинской услуги этот порядок не распространяется.

Хочется посоветовать таким организациям, во избежание лишних проблем, включить в себестоимость предоставляемых медицинских услуг плату за заведение истории болезни, и вопрос по объекту налогообложения будет снят.

Коснемся и такой услуги, подпадающей под действие льготы, как оказание скорой помощи населению.

Пример 2.

Медицинское учреждение (не станция скорой помощи) имеет на своем балансе автомобили и оказывает платные услуги скорой медицинской помощи. Для этого оно заключает договоры с организациями, обслуживает их сотрудников, проводит медосмотры и оказывает скорую медицинскую помощь.

Кроме того, учреждение оказывает услуги скорой медицинской помощи и непосредственно населению, заключая договоры с гражданами. Может ли оно воспользоваться льготой по НДС?

Необходимо отметить, что, прежде всего, медицинское учреждение на данный вид услуг должно иметь лицензию. Кроме того, льгота по НДС предоставляется только в том случае, если услуги скорой помощи оказываются непосредственно населению.

Следовательно, если договор заключен с организацией (юридическим лицом) и конкретные физические лица в нем не указаны, то НДС начислять необходимо. И хотя доказать, что медицинское учреждение оказывает услуги по оказанию скорой помощи именно юридическому лицу, практически невозможно, налоговые органы могут эти услуги посчитать объектом налогообложения по НДС. Чтобы этого не произошло, можно вписать в указанные договора фамилии конкретных физических лиц, которым будут оказываться такие услуги, и вопрос будет снят.

Что касается договоров, заключенных непосредственно с физическими лицами, то здесь проблем нет, НДС начислять не нужно.

Разумеется, чтобы воспользоваться рассматриваемой льготой, медицинское учреждение должно вести раздельный учет услуг, облагаемых и не облагаемых НДС.

Окончание примера.

Следующий вид услуг, не подлежащих налогообложению — услуги по дежурству медицинского персонала у постели больного.

Пример 3.

Завод по изготовлению железобетонных изделий содержит на своем балансе медпункт. Лицензия на медицинскую деятельность имеется.

В июне в медпункте была введена новая услуга: дежурство у постели больного.

В данном случае организация не имеет право рассчитывать на применение льготы по НДС. Ведь такая льгота предоставляется только медицинским учреждениям и организациям. Медицинский пункт находится на балансе завода по изготовлению железобетонных изделий, не является самостоятельным медицинским учреждением и, следовательно, пользоваться данной льготой не может.

Окончание примера.

Необходимо отметить, что вопросы отнесения услуг к косметологии или к косметике являются достаточно слабо урегулированными. Грань между двумя этими видами услуг налоговым органам определить достаточно сложно.

Тем более что в Общероссийском классификаторе услуг населению 0К-002-93 (ОКУН), утвержденном Постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28 июня 1993 года №163 косметические услуги представлены в составе косметологии. Классификатор находится в ведении Минэкономразвития (МЭРТ). Если ситуация спорная, можно обратиться непосредственно в Министерство с просьбой, чтобы оно присвоило вашей услуге соответствующий код. Если налоговые органы будут не согласны с вашими кодами, то они вынуждены будут оспаривать позицию Министерства, а не вашу.

Из всего вышесказанного следует: если налогоплательщик претендует на льготные операции, то он обязан иметь все документы, подтверждающие, что организация-налогоплательщик имеет право использовать льготный режим. Причем налоговые органы могут потребовать предоставления такой документации в рамках камеральной проверки в течение трех месяцев со дня подачи декларации. Это право закреплено в статье 88 НК РФ.

Также очень много вопросов у налогоплательщиков возникает по поводу того, теряют ли они право на льготу, если заканчивается срок лицензии, и организация не успела продлить ее действие. Если в сроке действия лицензии произошел «перерыв», то налоговые органы вправе обложить ваши операции НДС, так как мы изначально знаем, что льгота дается только при наличии лицензии. В том случае если вы уложились в сроки, и лицензирующий орган даст документ о том, что ваша «старая» лицензия считается условно продленной, то право на использование льготного режима будет за вами сохранено.

Пример 4.

У районной больницы 20 января заканчивался срок действия лицензии, и она своевременно подала в Лицензионную палату документы на продление срока. В этот период на территории, где находится районная больница, не было лицензирующего органа, поэтому лицензия была получена больницей после окончания срока ее действия.

Налоговый орган предложил больнице уплатить НДС со стоимости медицинских услуг, которые оказывались без лицензии, а также пени и штраф в соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ. При принятии такого решения налоговая инспекция указывала на то, что льготу по НДС могут применять только медицинские учреждения, имеющие лицензию (пункт 6 статьи 149 НК РФ).

По мнению работников районной больницы, они не обязаны уплачивать НДС со стоимости медицинских услуг, которые были оказаны в период деятельности без лицензии на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Районная больница обратилась в суд с просьбой разобраться в данном споре. Суд первой инстанции решил, так как больница не смогла своевременно получить лицензию по независящим от нее причинам, это освобождает ее только от уплаты штрафа. НДС со стоимости медицинских услуг больница обязана заплатить.

В то же время апелляционный суд полностью поддержал больницу. При принятии решения он руководствовался тем, что налогоплательщик является медицинским учреждением и может пользоваться льготой согласно подпункту 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, даже в случае отсутствия лицензии, а тем более по вине лицензирующего органа.

ФАС Волго-Вятского округа вынес 10 февраля 2004 года Постановление по делу №А29-3085/2003А. В своем решении суд согласился с мнением апелляционного суда и привел дополнительный довод: по независящим от нее причинам, районная больница не смогла продлить действие лицензии, а также и приостановить свою деятельность из-за отсутствия лицензии.

Таким образом, на основании подпункта 2 пункта 2 статьи 149 НК РФ, если в регионе нет уполномоченного органа по выдаче лицензии и не утвержден порядок ее выдачи, это не лишает медицинскую организации льготы по НДС. Только право на такую льготу нужно будет доказывать в суде.

Окончание примера.

ОКАЗАНИЕ МЕДИЦИНСКИХ УСЛУГ СВОИМ СОТРУДНИКАМ

Хочется еще несколько слов сказать по поводу того, что многие медицинские организации допускают ошибки при таких операциях, как оказание услуг своим сотрудникам на безвозмездной основе, забывая о том, что эти операции будут являться объектом налогообложения. Ведь здесь самая «обычная» реализация.

По поводу операций по реализации товаров (работ, услуг) на собственные нужды, отметим следующее. Для того чтобы такие операции у налогоплательщика имели место, должно соблюдаться условие существования у организации какого-то обособленного подразделения, чтобы действительно был факт передачи, а не внутреннее перемещение материально-производственных запасов.

Допустим, медицинская организация имеет на балансе спортивный зал. Спортивный зал оказывает услуги своим работникам и членам их семей. Расходы на содержание спортзала не снижают налогооблагаемую базу по прибыли, то есть расходы на его содержание учитываются в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Организация приобрела комплект мебели и передала ее на баланс обособленного подразделения – спортивного зала. Такая передача будет представлять собой объект налогообложения по НДС. В случае возникновения такой операции необходимо передать имущество с учетом НДС и не нужно забывать, что при приобретении имущества организация после его передачи имеет право на вычет.

Например, организация приобрела диван за 11 240 рублей (вместе с НДС), передала обособленному подразделению при условии, что налоговая база – 9 525 рублей, начислили НДС с передачи – 1 715 рублей и поставили к вычету «входной» НДС – 1 715 рублей. Для бюджета операция фактически нулевая.

Пример 5.

Обособленное подразделение, расходы, на содержание которого учитываются в составе внереализационных расходов, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, осуществляет операции, являющиеся объектом налогообложения по НДС. Спортивный зал оказывает услуги работникам на безвозмездной основе. И этот вид услуги тоже можно рассматривать как объект налогообложения НДС. Ведь в данном случае обособленное подразделение (юридическое лицо) оказывает услуги физическим лицам, следовательно, возник объект налогообложения. Если есть основания для применения льготного налогового режима, то его можно применить, если льготы нет, то это будет отнесено к обычной реализации.

Окончание примера.

Мы уже отмечали, что медицинская деятельность имеет большие налоговые льготы по сравнению с другими видами деятельности. И если организация или индивидуальный предприниматель, занимающийся таким видом деятельности, хочет заняться еще чем-либо, у него обязательно возникают вопросы ведения раздельного учета. Ведь если организация осуществляет только оказание медицинских услуг населению, то фактически она осуществляет «льготируемый» вид деятельности, и вопросы, связанные с исчислением НДС, более или менее понятны.

А если наряду с льготными операциями возникают операции, признаваемыми объектом налогообложения, у бухгалтера возникает много хлопот, поскольку НК РФ в таких случаях требует ведения раздельного учета сумм НДС.

Порядок учета НДС и виды операций, не облагаемых НДС, по которым определены правила учета НДС, прописаны в пунктах 2, 4 статьи 170 НК РФ.

Пример 6.

Организация осуществляет два вида деятельности – оптовую и розничную торговлю медицинской техникой. Причем, в части розницы хозяйствующий субъект переведен на уплату ЕНВД и не является плательщиком НДС.

Организация приобрела медицинскую технику для перепродажи на сумму 300 000 рублей (в том числе НДС – 45 763 рубля), которую решает продавать в режиме оптовой торговли, и соответственно принимает ее на учет, на оптовый склад. Кроме того, организация приобретает упаковочный материал, необходимый для упаковки медицинской техники, на сумму 12 000 рублей (в том числе НДС – 1 831 рубль). В дальнейшем ситуация сложилась таким образом, что часть медицинской техники была реализована оптом, а часть в розницу.

Медицинская техника, покупная стоимость которой 180 000 рублей, была продана в режиме оптовой торговли за 240 000 рублей, в том числе НДС – 36 610 рублей, а медицинская техника на 70 000 рублей, была продана в розницу за 100 000 рублей.

Организация согласно учетной политике ведет учет медицинской техники по покупным ценам. Для целей бухгалтерского учета расходы на продажу, согласно Плану счетов бухгалтерского учета учитываются на счете 44 «Расходы на продажу».

В бухгалтерском учете организация использует субсчета:

41-1 «Медицинская техника в оптовой торговле»;

41-2 «Медицинская техника в рознице»;

90-1-1 «Выручка в оптовой торговле»;

90-2-1 «Себестоимость продаж в оптовой торговле»;

90-3-1 «НДС по реализации в оптовой торговле»;

90-1-2 «Выручка в розничной торговле»;

90-2-2 «Себестоимость продаж в рознице».

Субсчета, введенные для учета НДС по медицинской технике, реализованной в оптовой торговле — 19-1 и розничной торговле — 19-2.

В бухгалтерском учете организации операции будут отражены следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх