Неустранимые сомнения

Роль:

НК РФ Является основным законодательным актом о налогах и сборах в РФ. НК РФ устанавливает систему налогов и сборов, а также общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации, в том числе (Ст. 1 НК РФ):

1) виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;

2) основания возникновения (изменения, прекращения) и порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов;

3) принципы установления, введения в действие и прекращения действия ранее введенных налогов субъектов Российской Федерации и местных налогов;

4) права и обязанности налогоплательщиков, налоговых органов и других участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах;

5) формы и методы налогового контроля;

6) ответственность за совершение налоговых правонарушений;

7) порядок обжалования актов налоговых органов и действий (бездействия) их должностных лиц.

Значение:

НК РФ выстраивает жесткую иерархию в совокупности источников налогового права. НК является средством совершенствования и упорядочения законодательства.

НК РФ содержит положение о его приоритете по отношению к иным нормативным правовым актам о налогах и сборах. В статье 6 НК РФ определены признаки, по которым тот или иной нормативный правовой акт может быть признан ему несоответствующим.

Федеральные, региональные и местные налоги и сборы отменяются НК РФ

Не могут устанавливаться федеральные, региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.

Тем самым подчеркивается особое значение НК в системе отраслевого законодательства.

Структура:

НК РФ состоит из двух частей: часть первая, которой установлены общие принципы налогообложения, и часть вторая, которой установлены элементы налогов, действующих в РФ, кроме НИФЛ.

Первая часть Кодекса вступила в силу с 1 января 1999 года.

Вторая часть вступила в силу с 1 января 2001 года.

В первой части 8 разделов, во второй 4.

В первой части 29 глав, во второй 17 действующих глав. Главы 24 и 27 утратили силу, всего в НК РФ 586 действующих статей.

Глава Верховного суда Вячеслав Лебедев предложил проект кодекса административного судопроизводства Российской Федерации. По сути такой закон выдает подробную инструкцию судьям и гражданам, как действовать, если надо обжаловать бюрократический произвол и самоуправство.

Чекист генсека не засудит

«Я буду на вас жаловаться!» — «Да хоть в ООН!» — подобный нехитрый диалог можно чуть ли не каждый день услышать во многих государственных учреждениях. Звучит он от Москвы до самых окраин. Первую фразу по традиции произносит гражданин, он же — посетитель, жалобщик. Вторую — чиновник, который и сам обычно невелика птица. Но ООН не принимает жалобы на начальников ЖЭКов, сотрудников собесов и районных налоговых инспекторов. А жалобы в другие инстанции, по сложившемуся бюрократическому порядку, возвращаются тем, на кого жалуются их отправители. Вот и шутят бюрократы, но хочется верить, что скоро им станет не до шуток: Верховный суд РФ намерен в ближайшее время внести в Государственную Думу кодекс административного судопроизводства.

Ведь административное правосудие — это, если коротко, споры гражданина и государства. А данный кодекс, соответственно, расписывает процедуру, как разбирать те дела, когда гражданин жалуется на бесчинства бюрократов. Как уверяют в Верховном суде РФ, лед тронулся, и нерадивым чиновникам рано или поздно придется смириться с тем, что и они подсудны.

В России никогда не было административного правосудия. Невозможно было представить, чтобы кто-то подал в суд на батюшку царя. Потом пришло временное правительство и попыталось создать административные суды. Но ему, как известно, быстро указали на дверь. А большевики отложили идею в долгий ящик.

В Советском Союзе вожди искренне не понимали, как можно оспаривать решения партии и правительства, да еще через суд. Наоборот, это суд должен был принимать положение смирно по звонку из обкома.

Толчком к коренным переменам послужило дело генерала КГБ Олега Калугина. Многие бывшие коллеги считают его отщепенцем и предателем. Но в данном случае не об этом речь. После того как его уволили из органов, генерал подал в суд на совет министров СССР и… генерального секретаря КПСС. Он считал увольнение незаконным и требовал восстановления в должности.

Суд отказался принять иск. Генерал дошел до Верховного суда. Президиум Верховного суда решил, что отставной чекист имеет право на судебную защиту, и постановил принять иск к рассмотрению. Что творилось тогда в самых высоких кабинетах страны, сейчас трудно даже представить. В итоге Генпрокуратура СССР опротестовала решение президиума, мотивируя тем, что нет такого закона, по которому можно генсека судить. Пленум Верховного суда взял жалобу, посмотрел, подумал, действительно, не было такого закона. Решение президиума было отменено, иск генерала не приняли, Калугин остался ни с чем.

Процедура особого риска

Тогда подобная жалоба была в диковинку, сегодня это обычное дело. Офицеры подают иски на минобороны и часто добиваются побед. Подают в суд на государственные ведомства и простые граждане.

Досье «РГ»

В среднем суды общей юрисдикции рассматривают в год около 600 тысяч дел, которые можно отнести в разряд административных. Причем граждане выигрывают до 65 процентов этих дел. А могли бы и больше, утверждают оптимисты.

Вся беда в том, что обычный гражданин заведомо слабее государственного ведомства, против которого подает иск. Учреждение имеет в своем штате юристов, специалистов плюс силу связей еще никто не отменял. Поэтому для решения споров между гражданами и властью нужна специальная процедура, защищающая в первую очередь граждан.

Сегодня же подобные споры рассматривают по Гражданскому процессуальному кодексу. Он написан совсем для других дел. Например, когда разведенные супруги делят имущество или соседи на даче не могут разобраться, где ставить забор. В этих процессах не надо поддерживать одну сторону, давать ей фору, это нонсенс.

Административное правосудие в нашей стране постепенно создается. В Верховном суде РФ сформированы три специализированных состава, которые рассматривают административные дела, социальные и пенсионные дела и трудовые споры. Подобное же разделение труда будет происходить в региональных судах. Так что дело осталось за главным — за специальным кодексом, то есть за процедурой.

Сомнения трактуются в пользу гражданина

Проект кодекса административного судопроизводства был разработан Верховным судом совместно с учеными. В ближайшее время этот законопроект поступит в Госдуму, и на 19 декабря намечены парламентские слушания. Но уже сейчас все уверяют: законопроект получился очень демократичным и либеральным, при этом он хорошо проработан. И еще — это тот самый случай, когда закон больше нужен гражданам, чем чиновникам.

Законопроект строго предписывает судам оказывать помощь частному лицу. Например, сотрудники аппарата обязаны помогать правильно оформлять документы, разъяснять, как написать жалобу, какие бумаги принести. Если организация, на которую жалуются, не выдает документы на руки, а она часто не выдает, то судья должен затребовать нужные акты.

А если при оценке доказательств возникают сомнения, то они должны трактоваться в пользу гражданина, а чиновники должны представлять только железные доказательства своей правоты. В судах второй инстанции или в первой инстанции, если она в Верховном суде, интересы гражданина должны представлять профессионалы. Это тоже требование проекта. Где взять защитников-специалистов, когда денег нет? Тогда адвоката гражданину предоставят бесплатно. Это безусловное новшество.

Но это не самые главные сенсации, которые спрятаны в проекте. Впервые в России может появиться аналог прецедентного права по-английски.

Скажем, попытались чиновники выселить гражданина из ветхого, как они говорят, дома, а жилье дать где-то на задворках. Человек обжаловал их решение. Все, если что-то подобное повторится в другое время и в другом городе, долго рассматривать не будут. Решение вынесут по аналогии.

Чиновнику никто не пишет

Еще одно предложение Верховного суда довольно спорно. Но интересно. Кодекс предусматривает письменный процесс. Это когда гражданин напишет свои доводы, чиновник свои, судья почитает их в тиши кабинета, никого не приглашая. Потом подумает, подумает и тоже что-то напишет.

Плюс этого метода правосудия: не надо никуда ходить. Сиди себе дома и шли письма. А тебе в ответ будут приходить решения, и чиновники, образно говоря, выстроятся у порога с извинениями. Минус: этот процесс очень напоминает Кафку, когда неизвестно кто, неизвестно где обсуждает твое дело, носит документы по инстанциям. В книге писателя, как известно, кончилось все плохо, гражданин дело проиграл. Его зарезали, если точнее. В административном деле до этого не дойдет, но все равно приятного мало. Особенно если под твоим домом строят дорогу или во дворе решили выкопать, условно говоря, могильник для ядерных отходов.

Судья в этом процессе закрыт для гражданина. Для чиновника он теоретически тоже закрыт. Но здесь есть особенности национального судопроизводства: если человеку в мантии позвонит какой-то большой начальник, то судья как минимум не бросит трубку. А как максимум… Кто его знает, что он там напишет.

Поэтому письменное правосудие предусмотрено только на добровольной основе. Причем согласие должны дать обе стороны. Иначе судья назначит место и время встречи на процессе. Кстати, вместо прений при слушаниях предусмотрены консультации. Это не только лучше звучит, но и смягчает накал. Не спор и крики, а вроде как спокойный разговор деловых людей.

Проект кодекса получил высокую оценку у европейских специалистов. Кстати, оказалось, что их проблемы до боли похожи на наши. Любой начальник на словах там поддерживает закон и порядок. Но с одной оговоркой: когда закон выполнять и порядок соблюдать приходится другому, простому гражданину, например. Когда же выясняется, что закон связывает и самого чиновника, то тут возникает искреннее непонимание, как может кто-то указывать ему, начальнику, что и как делать. Как вы думаете, о чьих чиновниках и какой стране идет речь? Ни за что не догадаетесь! Это о Европе, и рассказывал эксперт Совета Европы по вопросам административной юстиции Михаэль Греппер. По его словам: «Цель административной юстиции заключается в контроле за администрацией. Любая человеческая деятельность подвержена ошибкам, и ее надо контролировать. А начальники те же самые люди, только сами об этом часто забывают. То, что в Европе просвещенные чиновники — это миф. Они также любят нарушать права граждан и очень не любят, когда их поправляют. Европейские суды перегружены административными делами. Часто приходится бороться с излишней секретностью. Часто чиновники уничтожают какие-то документы, выставляющие власть в неприглядном свете. Большая проблема — политическое давление. В моей практике были такие дела. Власти поступали незаконно, надеясь, что никто не посмеет их поправить. А когда судья своим решением останавливал их, они говорили: вот, мы сделали все правильно, а какой-то административный судья вмешался и все испортил. Поэтому от судьи требуется в первую очередь внутренняя независимость». Но это Европа. А что у нас?

У нас тоже бывают проблемы. Само по себе ни появление кодекса, ни даже введение специализированных судов порядка не наведут. Ведь многое будет зависеть от тех, кто наденет мантию. России потребуется около пятисот честных и твердых юристов, уважающих только закон и не трепещущих перед высокой властью. Найдем ли столько? Специалисты соглашаются с тем, что административный судья — это будет, как говорили раньше, расстрельная должность. Но при этом она же и почетная. Так что желающие найдутся. А кодекс создаст условия, почву, чтобы можно было двигаться в сторону правового государства.

прямая речь

Вячеслав Лебедев,
ПРЕДСЕДАТЕЛЬ ВЕРХОВНОГО СУДА РФ:

— Верховный суд последовательно придерживается позиции, что административно-правовые споры надлежит рассматривать специализированными административными судами в системе судов общей юрисдикции по правилам административного судопроизводства, что прямо закреплено в Конституции. Этот путь наиболее перспективен.

Проект кодекса предусматривает упрощенный порядок рассмотрения административных споров на примере модельных дел. Это позволит не рассматривать с нуля аналогичные по предмету спора и нарушенным правам дела.

Применение и толкование налогового законодательства

О.И. Долгополов,
г. Тамбов

1. Применение налогового законодательства как форма его реализации

Нормативно-правовые акты издаются для того, чтобы содержащиеся в них нормы реализовывались в жизнь.
Под реализацией налогового законодательства понимается реальное воплощение предписаний норм в правомерном поведении субъектов налоговых отношений (налоговых органов, юридических, физических и должностных лиц).
Налоговое законодательство реализуется в разных формах. Например, по характеру действия субъектов налоговых отношений выделяются соблюдение, исполнение, использование и применение налогового законодательства.
Соблюдение налогового законодательства — это пассивная форма поведения, которая имеет место, когда субъекты налоговых отношений воздерживаются от совершения действий, запрещаемых законом, например налогоплательщик не препятствует проведению выездной налоговой проверки.
Исполнение налогового законодательства — это активная форма поведения, когда субъекты налогового права исполняют возложенные на них юридические обязанности, например налогоплательщик своевременно представляет в налоговый орган декларацию о доходах .
Использование налогового законодательства — это такое поведение субъектов налоговых отношений, когда они по своему усмотрению, желанию используют предоставленные им права, например налогоплательщик имеет право воспользоваться льготой по уплате какого-либо налога или отказаться от нее (п. 2 ст. 56 НК РФ).
Применение налогового законодательства — это властная деятельность должностных лиц налоговых органов, направленная на реализацию предписаний налогового законодательства, которая состоит из рассмотрения конкретного вопроса, дела и вынесения по нему индивидуального решения, обязательного для налогоплательщиков, налоговых агентов и других участников налоговых отношений.
Выделяются две формы применения налогового законодательства:
— оперативно-исполнительная (это деятельность налоговых органов по реализации предписаний, например, соблюдение законодательства о налогах и сборах);
— правоохранительная деятельность (контроль за исчислением и уплатой налогов и возможность привлечения к ответственности лиц, нарушающих законы, в порядке, указанном в п. 1, 2 ст. 10 НК РФ).
Применение налогового законодательства характеризуется следующими признаками:
— оно осуществляется в рамках налоговых отношений и в особых, установленных процессуальными нормами налогового законодательства формах. Результатом применения налогового законодательства является принятие индивидуального решения по конкретному вопросу или делу;
— это всегда властная деятельность налоговых органов, которая проявляется в обязательности исполнения вынесенного решения другими участниками налоговых отношений (налогоплательщики и налоговые агенты не являются субъектами правоприменения налогового законодательства);
— властная деятельность осуществляется в сочетании с иными формами реализации (исполнением, соблюдением, использованием).
Применение налогового законодательства — это сложный процесс деятельности налоговых органов, проходящих определенные этапы при реализации правовых норм посредством определенных процессуальных действий, называемых стадиями, включающими:
— установление фактических обстоятельств;
— выбор и анализ норм права;
— вынесение документально оформленного решения (в данном случае термин «решение» следует рассматривать в широком смысле слова).
Установление фактических обстоятельств — это сбор и исследование юридически значимых фактов по делу путем совершения предусмотренных законом процессуальных действий.
Собранные факты должны отвечать следующим требованиям: относимость (только факты по конкретному делу), полнота и доказанность (достоверность и обоснованность).
На стадии выбора и анализа норм права дается правовая квалификация установленным фактическим обстоятельствам дела:
— отыскивается относящаяся к данным фактам норма, которая проверяется на предмет ее действия (во времени, в пространстве и по кругу лиц);
— решается вопрос о коллизии норм (коллизии — это расхождение или противоречия, возникающие между нормами, регулирующими одни и те же либо смежные отношения).
Вынесение документально оформленного решения — это издание полномочным должностным лицом налогового органа письменного документа.
Однако при производстве по делам о налоговых правонарушениях выделяют четыре стадии применения:
— расследование или возбуждение дел;
— подготовка к рассмотрению и рассмотрение дел;
— пересмотр;
— предъявление решений к исполнению.
На стадии расследования должностными лицами налогового органа устанавливаются фактические обстоятельства дела; выбираются и анализируются нормы права; выносятся документально оформленные решения (например, составляется акт проверки, протокол об административном правонарушении и т.д.).
На стадии подготовки к рассмотрению и рассмотрения дела принимаются меры по его подготовке и организации, проверяются установленные при расследовании фактическая и юридическая основы дела и принимается решение по делу (в зависимости от производства выносится либо решение в соответствии с п. 7 ст. 101 НК РФ, либо постановление по делу об административном правонарушении).
Стадия пересмотра — необязательная стадия, она возникает либо по жалобе лица, привлекаемого к ответственности , либо по инициативе других лиц (например, прокурора). На стадии пересмотра полномочное на пересмотр должностное лицо налогового органа или суд проверяют на предмет законности предыдущие стадии. Если решение отменяется, то на этом производство по делу о налоговом правонарушении заканчивается; если же решение изменяется или остается в силе, то далее следует четвертая стадия.
Последняя стадия — предъявление решений к исполнению. Эту стадию в теории права обычно не выделяют, однако в производстве по делам о налоговых правонарушениях она имеет существенное значение, так как законодателем установлен свой особый порядок реализации вынесенных решений.
Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 7 Федерального закона от 21.07.1997 N 119-ФЗ «Об исполнительном производстве», разделу V КоАП РФ постановление по делу об административном правонарушении является исполнительным документом и не требует обращения в суд, а в определенный законом срок должно быть направлено на принудительное исполнение в орган, должностному лицу, уполномоченным обращать его к исполнению.
Для реализации же решения о привлечении к ответственности налоговый орган либо принимает меры по взысканию налоговой санкции в порядке, предусмотренном ст. 46, 47 НК РФ, либо обращается в суд с исковым заявлением (ст. 48, 104 НК РФ).

2. Пробелы в законодательстве о налогах и сборах

Под пробелом в законодательстве о налогах и сборах понимается ситуация, когда имеется факт, по своему характеру находящийся в сфере налогового регулирования и требующий правового разрешения, однако норма, предусматривающая его разрешение, отсутствует.
Пробелы бывают как первоначальные, возникающие в силу ряда причин (недостатки юридической техники, проработки нормативного акта и т.д.), так и последующие, возникающие в силу развития общественных отношений и отставания законодательства от этого развития.
В случае пробела в налоговом законодательстве правоприменители обращаются к аналогии закона или к аналогии права.
Аналогия закона применяется в случае, если отсутствует норма права, регулирующая конкретное дело, но в законодательстве имеется другая норма, регулирующая сходные отношения.
Аналогия права — это более общий институт, поэтому все, что касается аналогии закона, касается и этого правового явления. Аналогия права применяется в случае, если в законодательстве отсутствуют как нормы, регулирующие спорное отношение, так и нормы, регулирующие сходные с ними отношения, и приходится разрешать спорное дело на основе общих принципов права.
К субъектам, имеющим право применять аналогию закона, относятся органы исполнительной и судебной власти, разрешающие конкретный спор.
Институт аналогии закона имеет ограниченное применение, например, в области уголовного права аналогия закона и аналогия права не допускается. В гражданском, гражданско-процессуальном, арбитражно-процессуальном праве она прямо предусмотрена .
Налоговое законодательство допускает в некоторых случаях применение аналогии (закона и права).
Пределы применения аналогии права и аналогии закона при рассмотрении налоговых споров на сегодняшний день четко не обозначены. Данный вопрос, вероятнее всего, будет формироваться только судебной практикой. При этом в одних случаях, например в п. 7 приложения к информационному письму Президиума ВАС РФ от 31.05.1999 N 41 «Обзор практики применения арбитражными судами законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков», говорится, что налоговое законодательство не допускает аналогии; в других случаях, например в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации за четвертый квартал 1999 года (по гражданским делам), утвержденном постановлением Президиума Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2000, в разделе «Ответы на вопросы» предлагается использовать аналогию закона ст. 333 ГК РФ для уменьшения размера пени.
В связи с этим в некоторых публикациях предлагается признавать прецедент источником российского права, так как он в нем существует.

3. Толкование законодательства о налогах и сборах

Толкование законодательства — это процесс, направленный на раскрытие подлинного содержания правовых норм в целях их правильной реализации.
Толкование включает уяснение и разъяснение.
В процессе уяснения должностное лицо налогового органа старается понять смысл (содержание нормы права) для себя и внутри себя, поэтому оно не имеет внешних норм выражения.
Разъяснение — это продолжение процесса уяснения, выраженного в совокупности суждений должностного лица налогового органа, раскрывающих содержание толкуемых норм в письменной (официальный акт, документ) либо в устной форме (совет, рекомендация) не для себя (как при уяснении), а для участников налоговых отношений.
В процессе реализации налогового законодательства возникает необходимость в правильном и единообразном применении правовых норм. Такая потребность проявляется также в случаях неясностей и пробелов в нормативных актах.
Практика показывает, что ошибки, допускаемые налогоплательщиками, обычно обусловлены их правовой неграмотностью и неправильным толкованием норм действующего законодательства. В то же время неясность и двусмысленность отдельных норм закона также могут ввести налогоплательщиков в заблуждение.
В соответствии с п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.
Это означает, что для применения данной нормы налоговым органом или судом и вынесения решения в пользу налогоплательщика необходимо, чтобы в конкретном деле сомнения, противоречия и неясности законодательства были неустранимыми.

4. Способы толкования законодательства о налогах и сборах

Среди способов толкования законодательства о налогах и сборах выделим следующие: языковой (или грамматический), логический и систематический.
Языковой способ толкования основывается на знании языка, на котором сформулированы нормы права, на использовании правил синтаксиса, морфологии, словоупотребления.
При определении значений терминов и слов должна учитываться многозначность слов и выражений. Поэтому одно из основных правил языкового способа толкования состоит в том, чтобы определить значение слов в контексте статьи или нормативного акта.
При толковании законодательства о налогах и сборах с помощью правил грамматики и синтаксиса правоприменителям необходимо обращать внимание на союзы, которые используются при формулировании всех структурных частей нормы права. Поэтому важен логико-грамматический анализ предложения, установление значений союзов в контексте. Так, например, в соединительном и разделительном значении довольно часто используются союзы «и», «а также», в разделительном значении — обычно «либо, «или», «а равно».
Неправильное установление значения союзов приводит к неверному толкованию закона и грубому его нарушению. Например, при квалификации правонарушения по ст. 120 НК РФ — при «… систематическом… несвоевременном или неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций…» — союз «и» предусматривает наличие данного правонарушения при установлении «отражения…» как «на счетах бухгалтерского учета», так и «в отчетности».
Логическое толкование состоит в том, что смысл права выясняется с помощью правил формальной логики.
При логическом способе толкования применяются различные логические приемы: логическое преобразование, логический анализ понятий, умозаключения степени, выводы по аналогии и т.д.
Необходимость логических преобразований объясняется внутренней структурой правовых норм. Иногда внутренняя структура норм законодательства о налогах и сборах не совпадает с внешней формой, выраженной в статье нормативного акта. Большинство статей главы 16 НК РФ построены таким образом, что имеется гипотеза и санкция, а диспозиция подразумевается и должна быть выражена словами: «За-прещается нарушать установленный НК РФ срок подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе» (п. 1 ст. 116 НК РФ).
Логический анализ понятий является одним из распространенных и сложных операций в толковании. Примером может служить толкование понятия «лица», которое обычно включает как физических, так и юридических лиц.

Умозаключение степени складывается из сравнения, например, двух нормативных актов по степени из значимости.
В НК РФ законодатель в целях лаконичности и экономии места при формулировании норм права, перечисляя какие-либо обстоятельства, не дает исчерпывающего перечня, а использует определенные обороты (например, «и другие»); в этом случае применяют выводы по аналогии. Выводы по аналогии следует отличать от аналогии как способа устранения пробелов в праве. Например, п. 1 ст. 58 НК РФ звучит так: «Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах». В этом случае для того, чтобы определить, какие акты являются законодательством о налогах и сборах, необходимо обратиться к ст. 1 НК РФ.
Систематическое толкование — это уяснение смысла правовой нормы путем установления ее связей с другими нормами, определения места и значения данной нормы в нормативном акте, институте, отрасли права в целом.
Систематическое толкование позволяет выявить факты коллизий (противоречий) между правовыми нормами. Наиболее четко этот способ обычно проявляется при сопоставлении норм общей и особенной частей отрасли права.
К сожалению, НК РФ дает незначительное количество понятий, используемых для целей применения налогового законодательства. Это создает неопределенность в регулировании налоговых отношений, так как для установления истинного значения того или иного термина приходится обращаться к другим отраслям права (ст. 11 НК РФ), в которых не всегда имеется четкое определение. Таким образом, усложняется восприятие правовых норм и, как следствие, допускаются ошибки при применении норм законодательства о налогах и сборах.
Здесь хотелось бы еще отметить, что правоприменителям придется долго разрешать существующие коллизии и противоречия налогового законодательства, до тех пор пока окончательно оно не сформируется и определится место НК РФ среди других нормативных актов, а также пока не разрешится вопрос о том, какой части — первой или второй — НК РФ будет отдаваться предпочтение при разрешении спорных вопросов.

5. Виды толкования законодательства о налогах и сборах

5.1. Толкование по объему

Из анализа норм НК РФ и, в частности, подпункта 9 п. 1 ст. 6 НК РФ можно сделать вывод, что законодательство о налогах и сборах допускает только буквальное толкование.
Буквальным называется толкование закона в точном соответствии с его текстом.
При анализе статей НК РФ можно встретить и ограничительное толкование, в результате которого действительный смысл нормы уже, чем ее словесное выражение.
Но допускается и расширительное толкование, при котором действительный смысл правовой нормы шире, чем ее словесное выражение. Например, понятие «утрата документов» (п. 4 ст. 102 НК РФ) обозначает не только потерю документов, но и их уничтожение, гибель и т.д.
Однако в отношении споров налоговых органов с налогоплательщиками при наличии пробелов и противоречий законодательства о налогах и сборах применение расширительного толкования в отношении добросовестных налогоплательщиков недопустимо.

5.2. Толкование по субъектам

Толкование нормативных актов может исходить от федеральных органов исполнительной власти и от судебных органов, так как эти органы на практике исполняют конкретный закон.
В ст. 4 НК РФ предусмотрено, что Правительство РФ, федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.
Данные акты являются актами толкования налогового законодательства и применяются налоговыми органами (хотя в настоящее время обязательность их применения прямо не прописана в НК РФ, как было ранее).
Проблема пределов толкования налогового законодательства федеральными органами исполнительной власти отчасти решена в п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. В случае наличия неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах между НК РФ и приказами, инструкциями и методическими указаниями федеральных органов исполнительной власти налогоплательщики могут уплачивать налог наиболее выгодным способом.

5.3. Судебное толкование

Пробелы и противоречия в законодательстве о налогах и сборах порой приводят к таким ситуациям, разрешение которых возможно только в судах.
Согласно ст. 126, 127 Конституции Российской Федерации Верховный Суд Российской Федерации и ВАС РФ дают разъяснения по вопросам судебной практики.
В настоящее время юридической наукой не выработано четких критериев, исходя из которых можно было бы сделать вывод, вышел за пределы толкования орган, применяющий закон, или нет.
Отсутствие таких критериев восполняется судебным толкованием. Суды дают толкование применительно к отдельному случаю.
Кроме толкований по конкретным делам, пленумы судов дают разъяснения на основании обобщенной судебной практики, которые являются обязательными для нижестоящих судов, например постановление Пленума Верховного Суда Российской Федерации N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 N 25 «О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве».
Особое место в ряду постановлений судебных инстанций занимают решения Конституционного Суда Российской Федерации, которые принимаются в форме постановлений и определений и связаны с толкованием и проверкой конституционности законодательства о налогах и сборов, примененного или подлежащего применению в конкретном деле. Дела в Конституционном Суде Российской Федерации возбуждаются только по жалобам и запросам субъектов, перечисленных в ст. 125 Конституции Российской Федерации. Признанный постановлением Конституционного Суда Российской Федерации неконституционным акт теряет юридическую силу и не подлежит применению.
Например, постановлением Конституционного Суда Российской Федерации от 19.06.2003 N 11-П «По делу о проверке конституционности положений федерального законодательства и законодательства субъектов Российской Федерации, регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства — индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, в связи с жалобами ряда граждан» признана не соответствующей Конституции Российской Федерации норма п. 3 ст. 1 Федерального закона от 29.12.1995 N 222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства».

Определениям же отводится роль как бы вспомогательных актов, принимаемых в ходе осуществления конституционного судопроизводства. Но в то же время определения Конституционного Суда Российской Федерации обладают теми же юридическими свойствами, что и постановления. Например, в определении от 18.01.2001 N 6-О «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации» Конституционный Суд Российской Федерации указал, что положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 НК РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений.
Но если постановления подлежат обязательному опубликованию в официальных изданиях органов государственной власти Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, которых касается принятое решение, то определения публикуются в официальных изданиях: «Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации», «Собрании законодательства Российской Федерации» — только по специальному решению при принятии самого определения.
Таким образом, в условиях сложности налогового законодательства, часто встречающихся противоречий и неясностей важными и необходимыми представляются разработка единой, теоретически обоснованной практики применения налогового законодательства, а также повышение уровня правовой грамотности должностных лиц налоговых органов и налогоплательщиков.

Используя известные способы и методы, хотелось бы привести пример толкования ст. 120 НК РФ (см. стр. 145).

Слово «неточ­но», кото­рое заме­ня­ет­ся сино­ни­мом «при­мер­но», пишет­ся слит­но с при­став­кой не- в пред­ло­же­нии с утвер­жде­ни­ем. «Не точ­но» пишет­ся раз­дель­но в пред­ло­же­нии с отри­ца­ни­ем, если име­ет­ся про­ти­во­по­став­ле­ние или сло­ва «дале­ко», «вовсе», «отнюдь», «ничто», «нисколь­ко», «ничуть», «никак» и пр.

В рус­ской орфо­гра­фии сло­ва «неточ­но» и «не точ­но» пишут­ся слит­но и раз­дель­но в зави­си­мо­сти от грам­ма­ти­че­ских усло­вий в кон­тек­сте. Выясним, в каких слу­ча­ях сле­ду­ет выбрать слит­ное напи­са­ние сло­ва, а когда «не точ­но» пишет­ся раз­дель­но.

Слово «неточно» пишется слитно

Чтобы понять, поче­му сло­во «неточ­но» пишет­ся слит­но, зай­мем­ся сло­во­об­ра­зо­ва­ни­ем.

Приставочным спо­со­бом каче­ствен­ное при­ла­га­тель­ное «точ­ный» обра­зу­ет сло­во с про­ти­во­по­лож­ным зна­че­ни­ем, а затем с помо­щью суф­фик­са -о одно­ко­рен­ное наре­чие:

точ­ный → неточ­ный → нето́чно.

Вы зна­е­те, лек­тор выра­зил­ся (как?) неточ­но.

Уточним, что каче­ствен­ное при­ла­га­тель­ное «неточ­ный» име­ет крат­кие фор­мы, раз­ли­ча­ю­щи­е­ся родо­вой при­над­леж­но­стью:

  • текст нето­чен;
  • цита­та неточ­на;
  • выра­же­ние неточ­но.

Как видим, ана­ли­зи­ру­е­мое сло­во может при­над­ле­жать к двум частям речи, наре­чию или омо­ни­мич­ной крат­кой фор­ме при­ла­га­тель­но­го, в зави­си­мо­сти от смыс­ла кон­тек­ста. Тем не менее в их мор­фем­ном соста­ве име­ет­ся сло­во­об­ра­зо­ва­тель­ная при­став­ка не-, кото­рая пишет­ся слит­но соглас­но пра­ви­лу орфо­гра­фии.

Слово с при­став­кой не- пишет­ся слит­но, если име­ет про­ти­во­по­лож­ное зна­че­ние и его мож­но заме­нить сино­ни­мом без этой при­став­ки.

Понаблюдаем:

  • это немало­важ­но (суще­ствен­но);
  • запла­тил недеше­во (доро­го);
  • непри­я­тель (враг);
  • вопрос нескром­ный (бес­такт­ный).

В пред­ло­же­нии сло­во «неточ­но» заме­ним сино­ни­ма­ми «при­бли­зи­тель­но», «при­мер­но», «пред­по­ло­жи­тель­но».

Ваше пред­по­ло­же­ние неточ­но (при­бли­зи­тель­но).

Также в выбо­ре слит­но­го напи­са­ния ана­ли­зи­ру­е­мо­го сло­ва учи­ты­ва­ем, что пред­ло­же­ние содер­жит утвер­жде­ние. В нем нет про­ти­во­по­став­ле­ния с сою­зом «а» и слов, уси­ли­ва­ю­щих отри­ца­ние.

Примеры

Это вычис­ле­ние неточ­но.

Сообщите нам хотя бы неточ­но, когда вы пла­ни­ру­е­те эту поезд­ку.

Кажется, он изла­га­ет всё неточ­но.

Лесник отме­тил на кар­те неточ­но, где нахо­дит­ся охот­ни­чья избуш­ка.

«Не точно» пишется раздельно

Слово «не точ­но» сле­ду­ет напи­сать раз­дель­но с части­цей «не» в пред­ло­же­нии, содер­жа­щем отри­ца­ние. Оно созда­ет­ся с помо­щью неко­то­рых лек­си­че­ских и син­так­си­че­ских усло­вий.

Укажем их:

1. про­ти­во­по­став­ле­ние с сою­зом «а»

На этом чер­те­же всё выгля­дит не точ­но, а схе­ма­тич­но.

2. В пред­ло­же­нии име­ет­ся одно из этих слов: «дале­ко», «вовсе», «отнюдь»

Все рас­хо­ды на поезд­ку она под­счи­та­ла дале­ко не точ­но.

Распоряжение дирек­то­ра было вовсе не точ­но.

Вблизи место­рож­де­ния желез­ной руды при­бо­ры пока­зы­ва­ют отнюдь не точ­но.

3. Отметим в сооб­ще­нии нали­чие отри­ца­тель­ных место­име­ний или наре­чий (ничто, никак, нико­гда, ничуть, нисколь­ко и пр.)

Ничуть не точ­но он рас­счи­тал вре­мя это­го про­цес­са.

Ничто не точ­но в этих домыс­лах.

Все заме­ти­ли, что нисколь­ко не точ­но было это утвер­жде­ние.

Следовательно, в пред­ло­же­нии, содер­жа­щем про­ти­во­по­став­ле­ние и сло­ва, уси­ли­ва­ю­щие отри­ца­ние, сло­во «не точ­но» пишет­ся раз­дель­но с отри­ца­тель­ной части­цей «не».

«Ôèíàíñîâàÿ ãàçåòà», 2008, N 29

Ìíèìàÿ íåîïðåäåëåííîñòü

Èñòî÷íèê ñîìíåíèé

À.Àðõèåðåéñêèé

Óïðàâëÿþùèé ïàðòíåð

þðèäè÷åñêîé êîìïàíèè «ÝêñïåðòÔèíàíñ»

Источник

Высший арбитражный суд РФ своим определением от 7 августа 2012 г. N ВАС-7971/12 вызывал очередное беспокойство у профессионального сообщества. Предметом налогового спора между компанией, занимающейся выпуском минеральных удобрений, и межрайонной инспекцией ФНС России стал вопрос о правомерности применения налоговой ставки 0%, повлекшего неисчисление и неудержание налога на прибыль с дивидендов в сумме более 416 млн руб., выплаченных в 2008-2009 гг. единственному участнику акционерного общества.

Налоговая ставка 0% в соответствии с пп.1 п. 3 ст. 284 Налогового кодекса РФ (в редакции, действовавшей с 01.01.2008) применяется к доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов, если на день принятия решения о выплате дивидендов получающая их организация не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности как минимум 50% в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации, а вклад в уставном капитале выплачивающей дивиденды организации превышает 500 млн руб.

Налоговая инспекция при проверке соблюдения компанией этих условий неожиданно для самой себя выяснила, что если в данном случае применить п. 6 ст. 6.1 НК РФ, в соответствии с которым «срок, определенный днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях», то 365 дней — это вовсе не год, а примерно 1,4 года. Таким образом, правовая позиция инспекции в данном споре строилась на том, что именно этот срок законодатель и имел в виду, предусматривая налоговую льготу по дивидендам.

Решением суда первой инстанции требования компании были удовлетворены. Однако апелляционная инстанция это решение суда отменила, в удовлетворении требований отказав, кассационная инстанция оставила постановление без изменения. Не согласившись с принятыми судебными актами, организация обратилась в ВАС РФ с заявлением о пересмотре принятых судебных актов апелляционной и кассационной инстанций и просьбой оставить без изменения первое решение.

Но в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора было отказано со следующим обоснованием: «Коллегия судей полагает, что суды апелляционной и кассационной инстанций обоснованно исходили из буквального толкования названной нормы кодекса». Таким образом, ВАС признал, что поддержанный им же подход к выработанной Конституционным судом РФ позиции о том, что арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, перестал вдруг применяться. Хотя практика арбитражных судов демонстрировала единообразие в вопросе недопустимости подобного формального подхода. Как указывал ФАС Московского округа, «в случае сомнений при применении норм законодательства о налогах и сборах арбитражные суды обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств».

Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика

И для правильного разрешения рассматриваемого дела нельзя было пренебречь очевидной истинной волей законодателя, поскольку такое условие для применения налоговой льготы как периода непрерывного владения в 365 дней следует рассматривать как общепринятое восприятие именно календарного года! В данном случае имела место ошибка законодателя, заключающаяся в том, что не были приведены в соответствие вновь вводимые нормы законодательства о налогах и сборах с прежними действующими положениями. И именно как ошибку судам в данном деле следовало бы понимать пп.1 п. 3 ст. 284 НК РФ, а не как необходимость соблюдения условия 365 именно рабочих дней. Тем более что 1 января 2009 года пп. 1 п. 3 ст. 284 кодекса после слов «не менее 365» был дополнен словом «календарных». Что также подтверждает наличие законодательной ошибки, впоследствии исправленной самим законодателем.

Удивительно и то, что ВАС РФ рассматривает дополнение данной нормы словом «календарных» с 1 января 2009 года непосредственно как обоснование «буквального толкования названной нормы кодекса», а не как нормотворческой ошибки. Такая формализация в толковании законодательства приводит не только к искажению истинной воли законодателя, но к забвению таких основных начал законодательства о налогах и сборах, как п. 7 ст. 3 НК, в соответствии с которым все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Этот спор примечателен и тем, что налогоплательщик, получив отказ в передаче дела в президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора, повторно обратился с заявлением о пересмотре, с новыми основаниями. В практике, как правило, подобное не встречается. В повторном заявлении компания выражает свое несогласие с принятыми по делу судебными актами апелляционной и кассационной инстанций в части отказа в признании недействительным решения инспекции по эпизоду, касающемуся правомерности применения ставки 0% при выплате дивидендов единственному участнику АО, указывая на то, что ошибка судов привела к грубому нарушению его права на уважение собственности, гарантированного ст. 1 Протокола N 1 Европейской конвенции, поскольку различные судебные органы пришли к противоречащим друг другу выводам, проявив тем самым отсутствие согласованности и единообразия в решении спорного вопроса.

Однако ВАС в своем повторном определении об отказе в передаче дела в президиум, никаким образом не обосновав, в отличие от налогоплательщика, свою повторность, сухо указал на то, что коллегия судей признала правомерной трактовку положений пп. 1 п. 3 ст. 284 НК, данную судами апелляционной и кассационной инстанций, в связи с чем не установила неправильного применения ими норм права. К большому сожалению, пересмотр ВАС РФ ранее сформированных правовых позиций и подходов в последнее время встречается все чаще. Рассмотренный налоговый спор имеет последствия не только в виде неприменимости отдельной налоговой льготы, но и в виде невозможности налогового планирования при появлении подобных судебных прецедентов.

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх