Носитель затрат

Главная | Публикации | Библиотека избранных статей по менеджменту | Финансовый менеджмент. Управленческий учет, бюджетирование.

Журнал «Стандарты и качество» Госстандарта России

Допустим, в организации уже описаны процессы и отражены взаимосвязи между ними. Выбраны проекты и сформированы команды, которые будут их воплощать в жизнь .
Эти усилия сами по себе полезны, ведь расширилось не только понимание бизнеса, но и появилось много новых возможностей для повышения эффективности деятельности организации. Например, созданы предпосылки для командной работы и разрушения барьеров между структурными подразделениями, что, безусловно, улучшит контакты и сплотит людей (слаженное взаимодействие участников деятельности, объединенных общими целями, — бoльшая часть успеха). Процессное описание бизнеса — хорошая основа и для действенного менеджмента, ориентированного на поддержание долгосрочного конкурентного преимущества, на то, чтобы быть «лучше, быстрее, дешевле…», причем одновременно. Однако для эффективного управления усилий по описанию процессов и созданию команд недостаточно. Изучение этих трех существенных аспектов требует анализа процессов.

А для низкой жизни были числа,
Как домашний подъяремный скот,
Потому что все оттенки смысла
Умное число передает.
Н. Гумилев

Кто из конкурентов лучше — оценивают клиенты, делая свой выбор. Поэтому «быть лучше» невозможно без ясного представления о покупательских желаниях, предпочтениях и требованиях, без искреннего стремления удовлетворить их на самом высоком (по возможности) уровне, без постоянного изучения достижений научно-технического прогресса. Чтобы быть лучше, важно знать, что представляет ценность для конкретного покупателя (любимого клиента), и соответственно «настроить» бизнес, включив процессы, добавляющие для него ценность. Для этого полезно проанализировать существующие или создаваемые процессы наряду со структурированием функции качества (Quality function deployment ). Это позволит не потерять те из них, которые влияют на ценимые покупателями «характеристики», касающиеся как продукции, так и взаимоотношений с организацией. Благодаря такой деятельности организация имеет возможность реализовать стратегию, диктуемую новым типом рынка (рынком потребителя ) и названную М. Портером стратегией дифференциации .

Быть быстрее — это особая черта организации в борьбе за приверженность покупателя. Она зависит и от гибкости нашего производства, и от продолжительности разработки и внедрения новых продуктов. Если же производство (в общем случае, деятельность организации по обслуживанию покупателя) запускается в момент поступления конкретного заказа и мы не можем его выполнить за счет складских запасов, то эта черта становится просто решающей. Немногие клиенты захотят ждать, если конкуренты способны предложить большую скорость обслуживания.

Время от момента поступления заказа на поставку продукции (выполнение работ, оказание услуг) до его окончания или от начала проектирования до производства — характеристики, затрагивающие интересы всех покупателей и всех продавцов. При сокращении временного интервала каждая из сторон имеет выгоду: клиент быстрее получает продукцию, а поставщик увеличивает оборачиваемость капитала. И опять же без анализа процессов, но уже с точки зрения их последовательности и продолжительности, обойтись трудно. Начинать такой анализ, как и анализ с точки зрения добавления ценности, имеет смысл на стадии научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, так как именно здесь «проектируется» качество. Естественно, надо продолжать анализировать процессы выполнения данного конкретного заказа. Постоянный анализ полезен для непрерывного совершенствования, чтобы быть еще быстрее, еще лучше.

Кроме того, организация кровно заинтересована научиться делать то, что она делает, дешевле, чем конкуренты. Снижать себестоимость продукции выгодно любой организации, даже если она не делает ставку на ценовую конкуренцию (по М. Портеру, стратегию лидерства по издержкам ). Увеличенная разница между выручкой от продаж и затратами может быть направлена на развитие бизнеса, разработку новых проектов, стимулирование развития поставщиков или увеличение фонда оплаты труда, не говоря о том, что в случае более низкой себестоимости организация может без ущерба для себя (не снижая уровень рентабельности по сравнению с конкурентами) вступать в ценовую конкуренцию. И в этом случае процессное описание бизнеса оказывается полезным. Любые процесс, операция, в конце концов любое действие любого сотрудника связаны с затратами. Уровень затрат, обусловленный выпуском определенной продукции, может быть различным, и на него влияет не сам факт выпуска, а осуществление в связи с этим тех или иных процессов тем или иным способом.

Связь затрат с процессами дает не только адекватное представление об их динамике. Становится понятно: для того чтобы управлять затратами1, надо управлять действиями, непрерывно искать источники потерь и резервы повышения эффективности деятельности . При этом взгляд на деятельность организации как на совокупность взаимосвязанных процессов позволяет по-иному расставить акценты.

Начнем, для примера, с перепроизводства — одного из источников потерь. Производя продукцию «на склад», организация вынуждена выделять ресурсы на его содержание, что ведет к росту затрат. При этом запасы готовой продукции на складе замедляют оборачиваемость капитала, может быть, даже ведут к прямым потерям вследствие естественной убыли. Поэтому традиционный менеджмент всегда уделял внимание снижению такого рода затрат, повышению оборачиваемости капитала. В этой связи решалась задача оптимизации товарных запасов .

Японцы отметили, что перепроизводства можно избежать, если запускать производство при появлении заказа покупателя на определенный объем продукции, и предложили альтернативное решение — Lean production . И хотя складские помещения иногда просто необходимы в силу сложившихся на данный момент условий хозяйствования, важно понимать причину такой ситуации. Запасы готовой продукции и, как следствие, потребность в складских помещениях возникают из-за рассогласования процессов потребления (спроса) и производственного процесса. Значит, для искоренения потерь, связанных с перепроизводством, надо пытаться синхронизировать их, наладив отношения с клиентом.

Аналогично можно рассуждать о природе образования всех запасов. Например, рассогласование любых двух последовательных подпроцессов производственного процесса связано с запасами в незавершенном производстве или запасами полуфабрикатов; рассогласование процессов снабжения и производства — с запасами материалов и комплектующих и т.п. Именно в этом контексте японцы стали практиковать поставки «точно вовремя» (just-in-time) или организацию производства по системе kanban .

Рассмотрим теперь потери, обусловленные отходами производства, простоями или выявленными несоответствиями (браком) продукции. Чтобы их искоренять или, по крайней мере, снижать, вновь обратимся к процессам, ибо потери — следствие определенной организации и настройки процессов.

Отходы производства зависят от организации производства, обусловленной принятыми технологическими и операционными решениями. Поэтому еще на стадии проектирования, как правило, закладывается некоторый уровень отходов. Тем не менее на него могут повлиять и процессы снабжения (поставка сырья и комплектующих несоответствующего качества неизбежно приведет к росту отходов), и обслуживания, и ремонта оборудования (несвоевременная смена инструмента, недостаточно тщательный уход и т.п. могут вызвать аварийные отказы), и сбои в производственном процессе, в частности, связанные с вариабельностью. Кстати, значительная вариабельность процессов увеличивает и вероятность появления несоответствий (брака) продукции. Какими бы причинами ни вызывались простои (неритмичность поставок, смена вида продукции, отказ оборудования и т.п.), они — всегда потеря времени, следствие несовершенств процессов. Это справедливо и для других видов потерь.

Искоренение потерь и управление затратами основаны на понимании процессов и управлении ими. Однако для успеха необходимо экономическое обоснование всех шагов на пути непрерывного совершенствования, ибо невозможно решить сразу все проблемы. Надо сосредоточиться на наиболее критичных для организации «объектах совершенствования», которые ложатся тяжелым грузом на себестоимость и еще более ощутимо влияют на целевые результаты деятельности. Информация о затратах поможет их ранжировать, чтобы быстрее снижать себестоимость. Если при этом удастся увязать механизмы управления затратами и мотивации сотрудников и не использовать информацию о затратах как основание для расправы или установления границ деятельности2, — это будет важный шаг для вовлечения сотрудников в процесс непрерывного совершенствования.

Кроме того, процессы, добавляющие ценность для покупателя, мы ранжируем, чтобы определить первоочередную область научного поиска. Процессы же, не добавляющие ценность, в идеале надо стремиться исключить из деятельности организации. Хотя достигнуть этого не удастся никогда, снизить их долю мы в силах, в первую очередь, за счет выявления процессов, «не нужных никому» (процессов, результаты которых не востребованы). Их, как правило, оказывается предостаточно . Однако среди процессов, не добавляющих ценности с точки зрения покупателя, присутствуют такие, без которых организация просто не сможет существовать. Например, процессы управления или любые другие, исключение которых приостановило бы в данный момент времени производственно-хозяйственную деятельность.

Можно считать, что эти процессы добавляют ценность самой организации. Информация о затратах, обусловленных ими, позволит осознать не только их вклад в себестоимость, но и задуматься над возможностью их удешевления, а может быть, даже исключения (например, при очередной перестройке бизнеса). Кроме того, важно выделить процессы, добавляющие ценность остальным заинтересованным сторонам: например, поддержание в хорошем состоянии очистных сооружений, переработку отходов производства, социальную поддержку сотрудников. Не стоит использовать информацию о затратах как сигнал к исключению подобных процессов. Среди них надо искать объекты совершенствования аналогично бизнес-процессам, стремясь быть лучше, быстрее и дешевле по всем направлениям.

Управление процессами, основанное на системном исследовании этих трех аспектов, получило название метода управления на основе видов деятельности (ABM — Activity based management)3. САМ-I4 использует следующее определение этого подхода: «метод, обеспечивающий управление действиями (activities), за счет которых осуществляется и увеличивается полезность, получаемая потребителем, а также прибыль за счет этой полезности» . Таким образом, гибкий подход к удовлетворению желаний клиента и ориентация на постоянное снижение затрат — это неальтернативные стратегии управления организацией. АВМ опирается на систему мер, включающую показатели качества, времени и затрат, которые одновременно надо анализировать и улучшать. АВМ использует экономические инструменты, также ориентированные на процессы (операции, действия)5: метод расчета себестоимости объекта калькулирования (АВС — activity based costing) и бюджетирование (АВВ — activity based budgeting). Вместе они образуют методологию обработки экономической информации и управления на основе видов деятельности — АВС-АВВ-АВМ.

Привлекательность этой методологии обусловлена многими моментами. Так, считается, что более совершенные процессы бизнеса дают более существенные и легче сохраняемые преимущества, чем продукция. Конкурентам гораздо сложнее их скопировать, чем идеи, касающиеся продукции. Использование АВС — операционно ориентированной альтернативы традиционным финансовым подходам — позволяет подчеркнуть тесную связь организации процессов и финансовых результатов бизнеса. Благодаря этому высвечиваются возможные пути улучшения финансовых показателей организации за счет совершенствования операций (совокупностью которых представлены бизнес-процессы). Кроме того, это позволяет гибко реагировать на разнообразные заказы — удовлетворять их быстро и по приемлемой цене (лучше, быстрее, дешевле).

Так как методология АВС-АВВ-АВМ основана на системе измерений операций, которые осуществляются людьми и оборудованием в связи с выпуском продукции, оказанием услуг и т.п., то представленная таким образом информация о затратах понятна всем сотрудникам, полезна для принятия решений. Внимание смещается с работы функциональных подразделений (функций) на эти действия, тем самым формируется межфункциональное видение бизнеса, а это — неотъемлемый принцип процессного подхода. АВС-АВВ-АВМ позволяет сделать изменения частью нашей жизни и управлять ими , обеспечивая содержательную обратную связь с сотрудниками подразделений, участвующих в ее реализации. При этом программа улучшений связывается с процессами и потребляемыми ими ресурсами.

АВС-АВВ-АВМ позволяет обоснованно и методично «давить» на себестоимость, поскольку затраты порождаются операциями, составляющими производственно-хозяйственную деятельность организации, а не возникают в результате выпуска какого-либо продукта. В связи с этим меняется порядок включения в себестоимость накладных расходов. Вместо усредняющих методологий выявляются операции, по отношению к числу (объему) которых они оказываются переменными, а значит, управляемыми6. Тем самым исправляются искажения и рассчитывается более точная себестоимость объекта калькулирования, который при этом легко изменяется. На основе одной и той же информации (себестоимости операций) можно одновременно рассчитывать себестоимость продукции, услуг, клиентов, каналов сбыта, заказов. Благодаря этому АВС-АВВ-АВМ хорошо демонстрирует разнообразие выпускаемой продукции и оказываемых сопутствующих услуг, накапливает и обобщает информацию о затратах в различных разрезах, позволяет, например, определить долю непродуктивных затрат, которые порождают не добавляющие ценность операции или операции, вносящие весомый вклад в цену несоответствия.

Кроме того, для измерения операций используют различные метрики, число которых неограниченно. Они могут быть успешно соотнесены с целями бизнеса, и тем самым становится понятен вклад операций в их достижение.

Отметим, что оценивание затрат по методике АВС естественно обеспечивается процессным описанием бизнеса, которое предусматривает, кстати, и новая версия МС ИСО серии 9000.

После того как определены затраты, связанные со всеми операциями, наступает момент обоснования (причем с позиции организации в целом) и согласования управленческих решений, принимаемых на разных уровнях организационной иерархии и в разных функциональных подразделениях. Давно известно, что «если каждую часть системы заставить функционировать с максимальной эффективностью, система, как целое, еще не будет в результате этого функционировать с максимальной эффективностью» . Это значит, что решения, принимаемые экспромтом из соображений сиюминутной целесообразности или с учетом точки зрения одного подразделения, крайне опасны. Жизненно важно скоординировать все наши решения и действия так, чтобы достигались цели организации, и обеспечить их ресурсами. Для этого осуществляется бюджетирование на основе видов деятельности — АВВ, благодаря которому будет обеспечиваться гармоничность функционирования отдельных подразделений при реализации бизнес-проектов. Возможны различные способы организации этого процесса. Выбор той или иной технологии зависит от перечня функций управленческого цикла (планирование — контроль — анализ), которые руководство надеется при этом реализовать.

На этапе планирования нам предстоит построить процессы производственно-хозяйственной деятельности организации таким образом, чтобы удовлетворить покупательские потребности рынка. Причем обеспечить эти процессы всеми видами ресурсов и убедиться, что будут достигнуты цели организации. В итоге этой деятельности (процесса бюджетирования) формируется основной бюджет (master budget) .

Основной бюджет — это детализированный, представленный в количественном и денежном выражении план деятельности организации, который отражает снабженческие, производственные, сбытовые, финансовые и инвестиционные процессы ее деятельности в их взаимосвязи и взаимообусловленности. Условимся различать слова «план» и «бюджет» (хотя они и связаны неразрывно). Под первым будем понимать перечень планируемых «мероприятий», а под вторым — стоимостную оценку их влияния на результаты бизнеса. При этом отметим, что процесс бюджетирования ценнее для организации, чем сам бюджет, так же, как и процесс планирования ценнее, чем план. «План — ничто, планирование — все», — любил говорить генерал Д. Эйзенхауэр.

Процесс составления основного бюджета начинается с изучения спроса и предпочтений конкретных потребителей, что отражается в бюджете продаж. Последний составляется для оценки предполагаемого объема продаж и ожидаемой выручки. Разумеется, за ним стоят и номенклатура продукции, и процессы послепродажного обслуживания (для каждого покупателя свои), которые нельзя не учесть при планировании сбыта. На самом деле продается не столько продукция, сколько «продукция, сопровождаемая определенными услугами», скорее даже «отношения». АВВ позволяет расширить перечень факторов, влияющих на величину выручки (по сравнению с традиционными — ценой и объемом продаж).

Далее предстоит решать, сколько продукции следует произвести, какие услуги нужно оказать и как организовать деятельность (процессы снабжения, производства и сбыта). После этого можно определить потребность в материалах и живом труде для функционирования бизнеса, сформировать АВС-затраты и отразить все это в операционных бюджетах. АВВ позволяет при этом скоординировать различные процессы (операции, действия), осуществить диспетчирование и согласовать объемы материальных, трудовых и финансовых ресурсов, потребных для осуществления планируемой программы. Кроме того, важно, что благодаря процессному описанию бизнеса, которое лежит в основе формирования АВС-затрат, мы имеем возможность получить прозрачную картину их взаимосвязи с поведением рынка.

За операционными бюджетами или параллельно с ними можно составить, если надо, инвестиционные бюджеты, обеспечивающие денежную оценку процессов инвестирования. За материальными процессами неизбежно следуют финансы и цели бизнеса. Хотя планирование можно реализовать на разных уровнях агрегирования информации, в любом случае оно предназначено для координации различных процессов (операций, действий) с точки зрения достижения целей организации. Множество целей сначала используется при выборе альтернативной планируемой программы для определения критичных целевых значений процессов бизнеса (время, стоимость и характеристики качества), а затем для определения перечня целевых бюджетов, которые являются конечным пунктом бюджетирования.

Целевые бюджеты, к которым логично относить и финансовые (бюджет прибыли, бюджет денежных средств, проект баланса), составляются для того, чтобы на основе полученных плановых целевых уровней провести предварительный анализ деятельности. Так, составив финансовые бюджеты, руководство имеет возможность оценить будущее финансовое положение и посмотреть на итоги деятельности организации глазами собственников, инвесторов, поставщиков, потребителей и других деловых партнеров.

Однако финансовых целей для оценки бизнеса недостаточно. Надо перейти к сбалансированной системе показателей, детализировать стратегические цели до уровня элементарных операций, с помощью которых описываются бизнес-процессы , и расширить перечень целевых бюджетов. Кроме того, в одном из заключительных бюджетных отчетов (сводок) имеет смысл предусмотреть обобщение затрат по А. Фейгенбауму и Дж. Джурану, сфокусировав внимание на затратах, обусловленных внешним браком, поскольку этот фактор оказывает существенное влияние на имидж организации и, следовательно, на объем продаж. Отметим, что какие бы ни формировались целевые бюджеты, АВВ позволяет проследить связь между процессами бизнеса и уровнем целевых показателей.

Так, начав думать о деятельности организации в терминах процессов и команд, взявших ответственность за их осуществление, мы получили возможность усилить систему качества экономическими инструментами, реализующими методологию АВС-АВВ-АВМ. Однако планирование деятельности организации тесно связано с мотивацией и информированием структурных подразделений, возглавляющих их менеджеров, а также сотрудников. В этой связи предстоит рассмотреть итерационную процедуру составления бюджета (хосин канри) с активным участием сотрудников — представителей центров ответственности — и поговорить об администрировании процесса. Кроме того, предстоит обсудить дальнейшее использование полученной по методологии АВС-АВВ-АВМ бюджетной информации, связать бюджетный процесс с непрерывным совершенствованием бизнеса и затронуть другие важные вопросы, связанные с воплощением этой методологии.

Список использованной литературы

  • Адлер Ю.П., Щепетова С.Е. Проекты, команды, люди в системе экономики качества // Стандарты и качество. — 2002. — № 3.
  • Адлер Ю.П., Аронов И.З., Шпер В.Л. Что век грядущий нам готовит? // Стандарты и качество. — 1999. — № 3. — С. 52-60.
  • Портер М. Конкуренция. — С.-Петербург, М., Киев: Издательский дом «Вильямс». — 2001. — 495 с.
  • Адлер Ю.П., Щепетова С.Е. Экономика качества как система // Методы менеджмента качества. — 2002. — № 5.
  • Адлер Ю.П., Щепетова С.Е. От затрат на качество — к управлению затратами // Методы менеджмента качества. — 2002. — № 4.
  • Эддоус М., Стэнсфилд Р. Методы принятия решения. — М.: ЮНИТИ, 1997. — 590 с.
  • Монден Я. «Тойота» — методы эффективного управления: Пер. с англ. — М.: Экономика, 1989. — 288 с.
  • Робсон М., Уллах Ф. Практическое руководство по реинжинирингу бизнес-процессов. — М.: Аудит, «Юнити», 1997. — 224 с.
  • Бланчард К., Вэгхорн Т. Миссия возможного, или Как стать компанией мирового класса. — Челябинск: Урал LTD, 1998. — 292 с.
  • Акофф Р. Планирование будущего корпорации. — М.: Прогресс, 1985. — 326 с.
  • Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга. — М.: Финансы и статистика, 1997.
  • Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. — М.: Аудит, 1997.
  • Мы уже отмечали, как опасно при этом не учитывать интересы заинтересованных сторон .
    2 Затметим, что широко распространена практика установления для каждого подразделения «приемлемого» уровня затрат, который урезают, если часть средств не истрачена. Это приводит к порочной практике, когда в конце планового периода подразделения стремятся истратить «лишние» деньги на все, что угодно, лишь бы не снизить уровень финансирования на следующий период.
    3 Иногда встречается перевод: «метод функционально-стоимостного управления». На наш взгляд, этот перевод не совсем точно отражает суть данного подхода и иногда приводит к серьезным заблуждениям.
    4 Consortium for Advanced Manufacturing-International, бывший Computer Aided Manufacturing-International.
    5 Такая терминология используется для обозначения разных уровней описания бизнес-процессов. Вместе с тем эти слова зачастую можно использовать и как синонимы.
    6 Очевидно, что для принятия верных управленческих решений наиболее ценной является информация о переменных затратах. Смещение точки зрения с объема производства на операции меняет характер поведения львиной доли накладных расходов.

    Под учетом по носителям затрат понимают в западном учете отнесение затрат на их носители или калькулирование себестоимости единицы изделия. Носители затрат — продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

    Себестоимость продукции является качественным показателем, в котором концентрированно отражаются результаты хозяйственной деятельности организации, ее достижения и имеющиеся резервы. Чем ниже себестоимость продукции, тем больше экономится труд, лучше используются основные фонды, материалы, топливо, тем дешевле производство продукции обходится как предприятию, так и всему обществу.

    В системах финансового и управленческого учета подходы к формированию себестоимости различны.

    В управленческом учете себестоимость формируется для того, чтобы руководитель имел полную картину о затратах. Поэтому в системе данного учета могут использоваться различные методы расчета себестоимости (в зависимости от того какая задача решается). В калькулировании могут участвовать даже те затраты, которые не включаются в себестоимость продукции в финансовом учете.

    Информация об издержках, собранная в рамках финансового учета, позволяет сформировать прибыль от реализации продукции в целом по предприятию. Себестоимость каждого изделия в этой системе не показывается вовсе или рассчитывается усреднено. В рамках всего предприятия учет и списание затрат на себестоимость могут быть выполнены корректно с точки зрения налогообложения, но информация о структуре отдельных фондов продукции при этом может быть искажена. Для целей финансового учета такая картина вполне приемлема.

    Однако для самого предприятия важна достоверная информация о структуре себестоимости – предприятие получает возможность влиять на нее, т.е. управлять своими затратами. Именно такая информация должна формироваться в системе управленческого учета.

    Группировка затрат по статьям себестоимости обеспечивает выделение затрат, связанных с производством отдельных видов продукции. Эти затраты относятся на себестоимость прямо или косвенно. Перечень статей себестоимости отличается по отраслям производства. В машиностроении применяется следующая группировка затрат по калькуляционным статьям себестоимости:

    1. Сырье и материалы (за вычетом возвратных отходов)

    2. Топливо и энергия на технологические нужды

    3. Основная заработная плата производственных рабочих

    4. Дополнительная заработная плата производственных рабочих

    5. Отчисления на социальные нужды производственных рабочих

    6. Общепроизводственные затраты

    в том числе:

    — расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

    — цеховые расходы

    7. Общехозяйственные затраты

    8. Прочие производственные затраты

    9. Коммерческие расходы

    Кроме того, на промышленных предприятиях могут включаться следующие статьи затрат: покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, полуфабрикаты собственного производства, расходы на подготовку и освоение новых видов продукции, возмещение износа инструментов и приспособлений целевого назначения, потери от брака.

    В зависимости от того, какие затраты включаются в себестоимость продукции, в отечественной экономической литературе выделяют следующие ее виды:

    • технологическая – включает только прямые затраты на производство продукции (п. 1-3);

    • цеховая – включает прямые затраты и общепроизводственные затраты, характеризует затраты цеха на изготовление продукции (1-6);

    • производственная себестоимость – состоит из цеховой себестоимости, общехозяйственных расходов и прочих производственных затрат, свидетельствует о затратах предприятии, связанных с выпуском продукции;

    • полная себестоимость – производственная себестоимость, увеличенная на сумму коммерческих расходов. Этот показатель интегрирует общие затраты предприятия, связанные как с производством, так и с реализацией продукции

    Такой подход противоречит Международным стандартам финансовой отчетности, в соответствии с которыми в производственную себестоимость должны включаться лишь производственные затраты: прямые трудозатраты, прямые материальные затраты и общепроизводственные затраты, а полная себестоимость состоит из производственной себестоимости, общехозяйственных и коммерческих расходов.

    Калькулирование определяется как система экономических расчетов себестоимости единицы продукции отдельных видов продукции. В процессе калькулирования соизмеряются затраты на производство с количеством выпущенной продукции и определяется себестоимость единицы продукции.

    Задача калькулирования – определить затраты, которые приходятся на единицу их носителя.

    Конечным результатом калькулирования является составление калькуляций. В зависимости от целей калькулирования различают плановую, сметную и фактическую калькуляцию. Все они отражают расходы на производство и реализацию единицы конкретного вида продукции в разрезе калькуляционных статей.

    Плановая калькуляция составляется на плановый период на основе действующих на начало этого периода норм и смет.

    Сметная калькуляция рассчитывается при проектировании новых производств и конструировании вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расхода.

    Фактическая (отчетная) калькуляция отражает совокупность всех затрат на производство и реализацию продукции. Она используется для контроля за выполнением плановых заданий по снижению себестоимости различных видов продукции, а также для анализа и динамики себестоимости.

    Калькулирование себестоимости продукции условно можно разделить на три этапа. На первом этапе исчисляется себестоимость всей выпущенной продукции в целом, на втором – фактическая себестоимость по каждому виду продукции, на третьем – себестоимость единицы продукции.

    Под методом калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность приемов отнесения затрат на единицу продукции. Эти методы отличаются только порядком расчета затрат; содержание калькулируемых по разным методам видов затрат не меняется. К числу основных методов относятся:

    • Позаказный учет (постатейная калькуляция) применяется на предприятиях где затраты на производство могут идентифицироваться с конкретными продуктами т.е. в индивидуальном и мелкосерийном производстве. В этом случае прямые затраты относятся непосредственно на заказ, а косвенные распределяются на заказ пропорционально выбранной базе.

    • Попроцессный учет (простая калькуляция) применяют при массовом производстве однородной продукции. В этом случае учет затрат относящихся к продукции ведется за определенный период. Себестоимость единицы определяется путем деления общей суммы затрат за определенный период на количество единиц продукции произведенной за этот период.

    • Попередельный учет используется в отраслях промышленности с серийным и поточным производством, когда изделия проходят в определенной последовательности через все этапы производства, называемые переделами. Затраты по каждому переделу распределяют по единицам продукции, прошедшим данный передел, пропорционально средней величине добавленных затрат. Затраты на основные материалы относят на определенный вид продукции аналогично позаказному методу.

    В зависимости от вида продукции и типа технологического процесса ее обработки применяются различные методы калькулирования. Тем не менее, в рамках каждого из них издержки рассчитываются в определенной, соответствующей ходу производственного процесса последовательности. Это позволяет привести общую схему калькулирования себестоимости:

    Прямые издержки на сырье и материалы

    + накладные издержки на сырье и материалы

    = суммарные издержки на сырье и материалы

    прямые издержки на изготовление продукции (зар. плата осн. пр. персонала)

    +накладные издержки на изготовление продукции

    +прочие прямые издержки производства

    =суммарные издержки на изготовление продукции

    +суммарные издержки на сырье и материал

    = производственная себестоимость

    накладные издержки по управлению предприятием

    +накладные издержки по сбыту

    +прочие издержки по сбыту

    =суммарные издержки по управлению и сбыту

    + производственная себестоимость

    = заводская себестоимость

    Современные системы калькулирования позволяют выполнять следующие функции:

    1. оценить запасы готовой продукции и полуфабрикатов собственного производства;

    2. установить оптимальные цены на продукцию;

    3. принимать различные управленческие решения.

    Таким образом, в процессе калькулирования определяется производственная или полная себестоимость единицы продукции, изготавливаемой на предприятии. Ее величина позволяет оценить запасы полуфабрикатов и готовой продукции, устанавливать и контролировать цены, а также контролировать результаты деятельности предприятия за период. При калькулировании могут использоваться различные методы (попередельный, позаказный и попроцессный учет), различные виды калькуляций (плановая, сметная и фактическая) и различные виды себестоимости (цеховая, технологическая, производственная, полная).

    Основным объектом управленческого учета являются затраты. Для эффективной реализации управленческих задач принято выделять такие категории как места возникновения затрат и носители затрат.

    К местам возникновения затрат относятся структурные подразделения, то есть цехи, отделы, участки, по которым организуется нормирование, планирование и учет издержек производства. Места возникновения затрат являются объектами аналитического учета как по элементам, так и по статьям калькуляции. По отношению к процессу производства места возникновения затрат можно классифицировать как производственные, обслуживающие и условные.

    К производственным местам возникновения затрат относятся цехи, участки, бригады.

    К обслуживающим местам возникновения затрат относятся отделы и службы управления, склады, лаборатории и т. д.

    К условным местам возникновения затрат относятся затраты не связанные с конкретными структурными подразделениями.

    Носители затрат – виды продукции, работ, услуг данной организации, предназначенные для продажи на рынке. То есть учет по носителям затрат – это формирование себестоимости продукции (работ, услуг).

    Часто понятие «затраты» отождествляется с понятием «расходы», однако эти явления имеют принципиальные отличия.

    Расходы представляют собой отток экономических выгод в течение отчетного периода в форме уменьшения или использования активов организации или увеличения ее обязательств, приводящих к уменьшению капитала, отличный от распределения капитала между участниками организации.

    Расходы организации по признаку принадлежности к отчетным периодам делятся на две категории:

    – расходы текущего отчетного периода;

    – отложенные расходы.

    Расходы текущего отчетного периода – расходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности текущего отчетного периода и признаваемые в отчете о прибылях и убытках данного периода. Расходы текущего отчетного периода по признаку взаимосвязи с доходами отчетного периода делятся на две группы:

    – расходы текущего отчетного периода, обусловленные полученными в этом отчетном периоде доходами;

    – расходы текущего отчетного периода, не связанные с получением текущих доходов.

    Расходы первой группы не могут быть признаны в отчете о прибылях и убытках до тех пор, пока не будет признан доход, а расходы второй группы признаются текущими и отражаются в отчете о прибылях и убытках независимо от факта получения доходов в данном периоде. Эти расходы обусловлены течением времени, а не отсутствием или наличием дохода. Примером расходов периода могут служить амортизация основных средств и нематериальных активов, расходы по аренде основных средств.

    Отложенные расходы – расходы, связанные с хозяйственными операциями по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем. Это условные расходы потому, что они не признаются в качестве расходов в текущем отчетном периоде и не отражаются в отчете о прибылях и убытках за этот отчетный период. Отложенные расходы подлежат капитализации в бухгалтерском балансе и делятся на:

    – инвестиции (капитальные вложения);

    – расходы будущих периодов.

    Затраты – стоимостное выражение использованных в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых ресурсов

    Затраты в период их возникновения могут совпадать с расходами, если выполняется одно из следующих условий:

    – получены доходы в результате их осуществления;

    – имеется достаточная степень уверенности в отсутствии доходов как в данном, так и в будущем отчетных периодах.

    Совокупность затрат, не признанных в качестве расходов на конец отчетного периода, показывается не в отчете о прибылях и убытках, а в балансе предприятия в качестве активов.

    В управленческом учете затраты – понятие, не имеющее однозначного смысла. Значение понятия «затраты» определяется в зависимости от цели, поставленной руководством и модели обобщения затрат, используемой бухгалтером. Основной принцип управленческого учета «различная себестоимость – для различных целей» реализуется в трех типах себестоимости:

    – производственной;

    – дифференцированной;

    – по центрам ответственности.

    Производственная себестоимость может быть полной или частичной. Полная производственная себестоимость используется для установления цен, определения прибыли, принятия решений при плановых обстоятельствах. Частичная производственная себестоимость (себестоимость, рассчитанная по системе «директ-костинг») используется для принятия оперативных решений при специфических обстоятельствах.

    Дифференцированная себестоимость. Дифференцируемые издержки всегда относятся к какой–либо конкретной ситуации, в их состав включают только те издержки, которые являются разными при различных условиях. Величина дифференцированной себестоимости изменяется в зависимости от изменения того или иного условия.

    Себестоимость по центрам ответственности используется для планирования и контроля деятельности менеджеров. Руководители центров ответственности нуждаются в информации о фактических затратах своего центра и о будущих планируемых затратах. Основной характеристикой такой себестоимости является то, что объектом оценки служит не вид продукции, а центр ответственности. Деятельность центра ответственности измеряется с разных точек зрения:

    – где возникла данная статья затрат (характеризует центр ответственности);

    – для какой цели произведены эти затраты (характеризует программу, которую выполняет центр ответственности);

    – какой вид ресурсов используется (характеризует элементы затрат центра ответственности).

    Основой организации управленческого учета является классификация производственных затрат. Система регистрации и классификации затрат должна удовлетворять целям управления.

    Классификация затрат

    В теории отечественного учета и анализа разработана классификация затрат по различным основаниям.

    Таблица 2

    Классификация затрат

    Признак Подразделение затрат
    1. По элементам – материальные затраты; – затраты на оплату труда; – отчисления на социальные нужды; – амортизация; – прочие расходы
    2. По статьям Калькуляционные статьи затрат различны в разных отраслях
    3. По способу отнесения на себестоимость – прямые; – косвенные
    4. По отношению к уровню деловой активности – переменные; – постоянные
    5. По методу признания в качестве расходов – затраты на продукт; – затраты на период
    6. По отношению к технологическому процессу – основные; – накладные
    7. По составу – одноэлементные; – комплексные
    8. По целесообразности расходования – производительные; – непроизводительные
    9. По возможности охвата плана – планируемые; – не планируемые
    10. По периодичности возникновения – текущие; – единовременные
    11. По отношению к готовой продукции – затраты на незавершенное производство; – затраты на готовую продукцию
    12. По возможности регулирования – регулируемые; – нерегулируемые

    Классификация по элементам.

    Под экономическим элементом затрат принято понимать экономически однородный вид ресурсов, используемый для производства и продажи продукции (работ, услуг). Например, элемент «затраты на оплату труда» отражает использование трудовых ресурсов независимо от того, какие именно функции (производства, организации, обслуживания или управления) работники выполняют.

    Группировка затрат по экономическим элементам позволяет определять и анализировать структуру затрат организации. Для проведения такого рода анализа необходимо рассчитать удельный вес того или иного элемента в общей сумме затрат. В зависимости от этого соотношения отрасли экономики можно разделить на материалоемкие, трудоемкие, фондоемкие.

    Классификация затрат по экономическим элементам определена нормативно. Она приведена в п. 8 ПБУ 10/99 «Расходы организации».

    В настоящее время учет затрат по экономическим элементам в организациях не ведется, но формы отчетности по ним составляются. В форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» есть таблица «Затраты, произведенные организацией». План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению предполагают возможность ведения системного учета затрат по экономическим элементам с использованием счетов 30-39 Плана счетов. Выбранный вариант учета затрат должен быть закреплен в учетной политике организации.

    Классификация по статьям.

    Статья затрат – совокупность затрат, отражающая их однородное целевое использование. Совокупность используемых статей затрат принято называть номенклатурой статей затрат. Согласно ПБУ 10/99 «Расходы организации» для целей управления бухгалтерский учет расходов организуется по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

    В качестве примера можно привести типовую номенклатуру затрат:

    1. Сырье и материалы;
    2. Возвратные отходы (вычитаются);
    3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций;
    4. Топливо и энергия на технологические цели;
    5. Заработная плата производственных рабочих;
    6. Отчисления на социальное страхование и обеспечение;
    7. Расходы на подготовку и освоение производства;
    8. Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования;
    9. Общепроизводственные расходы;

    10. Потери от брака;

    11. Прочие производственные расходы;

    12. Общехозяйственные расходы;

    13. Коммерческие расходы.

    Классификация по способу отнесения на себестоимость.

    Прямые – затраты, которые в момент их возникновения можно непосредственно отнести на носитель затрат (объект калькулирования) на основе первичных документов. Это затраты на материалы, оплату труда основных производственных рабочих и т.д.

    Косвенные – затраты, которые не могут быть отнесены в момент возникновения прямо на носитель затрат. Для их отнесения необходим дополнительный расчет по распределению пропорционально той или иной выбранной базе. К ним относятся общепроизводственные (общецеховые) расходы – расходы на организацию, обслуживание и управление производством (цехом); общехозяйственные – на управление организацией.

    Классификация по отношению к уровню деловой активности.

    На западе существует хорошо разработанная классификация затрат на переменные и постоянные. Она нашла широкое практическое применение при организации управленческого учета на предприятии, работающим в рыночной среде. Эта классификация служит информационной базой для проведения анализа при обосновании разнообразных управленческих решений.

    Переменные затраты не однородны. В зависимости от соотношения изменения затрат и объема производства их можно разделить на:

    – пропорциональные;

    – прогрессивные;

    – дегрессивные;

    – регрессивные.

    Пропорциональными являются затраты относительное изменение которых равно относительному изменению объема выпущенной продукции или загрузки производственных мощностей. Примером является заработная плата производственных рабочих при прямой сдельной системе оплаты труда.

    Прогрессивные – затраты, которые растут быстрее, чем увеличивается объем производства. Примером является оплата труда производственных рабочих при прогрессивной сдельной системе.

    Дегрессивные –затраты, которые растут медленнее, чем объем производства. Например, затраты на технологическую энергию и топливо, смазочные и обтирочные материалы.

    Регрессивные – затраты, которые сокращаются в абсолютном выражении несмотря на рост объема производства. Примером является амортизация.

    Динамику рассмотренных видов затрат можно изобразить на графике.

    пропорциональные

    прогрессивные

    регрессивные

    дегрессивные

    Затраты

    Объем производства

    Рис. 1. Виды переменных затрат

    Для описания поведения затрат можно использовать так называемый коэффициент реагирования затрат (Кр.з.), введенный немецким ученым К. Меллеровичем.

    Коэффициент реагирования пропорциональных затрат равен 1.

    Коэффициент реагирования прогрессивных затрат равен значению больше 1.

    Коэффициент реагирования дегрессивных затрат равен значению от 0 до 1.

    Коэффициент реагирования регрессивных затрат равен значению от 1 до 0.

    Коэффициент реагирования постоянных затрат равен 0.

    Постоянными являются затраты, величина которых относительно не меняется с изменением объема производства. Например, затраты на охрану организации, оплата труда управленческого персонала и др.

    Постоянные затраты принято делить на полезные и бесполезные (холостые).

    Бесполезные затраты возникают, если производственный фактор используется не на полную мощность. Возникновение подобных затрат может быть связанно с неделимостью производственного фактора, например, средств труда или рабочей силы.

    Такая классификация особенно актуальна при анализе использования дорогостоящего оборудования, поскольку при его неполном использовании все равно начисляется амортизация, и уплачиваются проценты на вложенный капитал, который в данном случае только частично является полезным.

    Если обозначить оптимальное использование мощности оборудования (т. е. выпуск продукции в натуральных единицах) как Мопт., а плановый уровень использования оборудования как Мплан., то полезные и бесполезные затраты можно рассчитать следующим образом:

    Бесполезные затраты являются прямыми убытками организации.

    Особое практическое значение данная классификация имеет в случаях, когда задана некоторая делимость факторов, обуславливающих постоянство затрат. Например, если оборудование состоит из четырех одинаковых агрегатов, то при сокращении производства более чем на 25%, один из агрегатов может быть продан или сдан в аренду, что позволит избавиться от бесполезных затрат.

    Величина большинства постоянных затрат не является абсолютно фиксированной, т. е. мы имеем дело с полупостоянными затратами, которые постоянны для конкретного объема производства, но в какой-то критический момент возрастают на определенную величину. Подобные затраты относятся к постоянным или переменным, в зависимости от частоты ступенчатых приращений и величины приращений в каждой точке.

    На практике рассмотренная нами чистая классификация затрат на постоянные и переменные искажается из-за воздействия на их размер совокупности факторов, а не только объема производства. Поэтому одним из широко распространенных допусков при классификации затрат является линейность.

    Метод линейной аппроксимации позволяет превратить затраты с нелинейными зависимостями в затраты с линейными зависимостями. Этот метод использует понятие релевантных уровней.

    Релевантный уровень – уровень предполагаемой деловой активности, внутри которого многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные. Релевантный уровень затрат представлен на графике.

    Действительное поведение затрат

    Линейная аппроксимация

    Релевантный уровень

    Затраты

    Объем производства

    Рис. 2. Линейная аппроксимация и релевантный уровень

    Затраты одного и того же вида могут вести себя по-разному. Существуют затраты, которые в одних ситуациях являются переменными, а в других постоянными. Классификация затрат на переменные и постоянные не может быть определена раз и навсегда даже для конкретной организации. Она должна пересматриваться, (уточняться) с учетом меняющихся условий деятельности. Строгая, законодательно закрепленная классификация в данном случае не возможна.

    Решить проблему классификации затрат можно путем перехода к использованию классификации затрат на продукт и на период. В данном случае только отчасти присутствует основной признак классификации затрат на постоянные и переменные, а имеющее здесь место некоторое смешение признаков оправдано удобством практического применения.

    При анализе смешанных затрат необходимо применять методы, позволяющие выделить из них постоянные и переменные части. Наиболее простыми являются:

    – метод анализа счетов;

    – графический метод;

    – метод «высшей и низшей точек».

    Для более тщательного изучения поведения затрат используются статистические и экономико-математические методы (метод наименьших квадратов, метод корреляции и т. д.). Следовательно, проблема разделения затрат на постоянные и переменные поддается решению, а современные средства вычислительной техники и программные продукты способны обеспечить не только оперативное и нетрудоемкое решение, но и хорошее качество информации для принятия управленческих решений.

    Классификация по методу признания в качестве расходов.

    В зависимости от метода признания затрат в отчете о прибылях и убытках их можно разделить на два вида:

    – затраты на продукт;

    – затраты на период.

    Затраты на продукт непосредственно связаны с осуществлением производственной деятельности организации, они обусловлены технологией производства и процессом продажи продукции.

    Затраты на период связаны с длительностью отчетного периода, а не с выпуском и продажей продукции. Например, расходы, связанные с управлением предприятием.

    Классификация затрат по отношению к технологическому процессу или по экономической роли в процессе производства.

    Основные – затраты, которые непосредственно связаны с процессом производства продукции.

    Накладные – затраты по управлению и обслуживанию производственного процесса (общепроизводственные и общехозяйственные расходы).

    Данная классификация важна в учете затрат при производстве продукции по индивидуальным проектам, при осуществлении которых большое количество разных видов затрат относится на накладные расходы. Для того чтобы их эффективно использовать при расчете себестоимости, необходимо применять нормы накладных расходов.

    Классификация по целесообразности расходования.

    Производительныезатраты – затраты, в результате которых получен доход, относятся непосредственно к производству продукции установленного качества при наличии рациональной технологии и организации производства.

    Непроизводительные затраты – затраты, в результате которых дохода нет. Такие затраты не планируются, они вызваны недостатками в технологии и организации производства, системе сохранности имущества и организации производства; внешними обстоятельствами.

    Классификация по периодичности возникновения.

    Текущие расходы осуществляются ежедневно или с определенной периодичностью, не реже одного раза в месяц.

    Единовременные – расходы, которые производятся реже, чем один раз в месяц. Это расходы на подготовку и освоение выпуска новой продукции; расходы, связанные с пуском новых производств; ремонтные работы и т.п.

    Классификация по возможности регулирования.

    Регулируемые – затраты, зарегистрированные по центрам ответственности, величина которых зависит от степени их регулирования со стороны руководства центров ответственности. В целом в организации все затраты регулируются, но не все затраты могут регулироваться на нижних уровнях управления. Например, менеджер низшего звена управления не может регулировать приобретение производственных запасов, нанимать людей на работу. Это входит в компетенцию администрации организации.

    Нерегулируемыми являются затраты, на которые не влияет менеджер данного центра ответственности.

    Деление затрат на регулируемые и нерегулируемые предусматривается в планах (бюджетах, сметах) и в отчетах о выполнении планов по центрам ответственности. Данная классификация позволяет определить сферу ответственности каждого менеджера и оценить его работу в части контроля затрат подразделения.

    Классификация по возможности охвата планом.

    Планируемые – рассчитаны на определенный объем производства в соответствии с нормативами, лимитами и сметами, включаются в плановую себестоимость продукции.

    Не планируемые – не включаются в план, отражаются только в фактической себестоимости продукции.

    Один из вузов страны выстроил систему контроллинга на основе анализа значимости его стратегических целей для различных категорий пользователей образовательных услуг (см. «ЭЖ» № 06 за 2008 год). Между тем в сферу внимания контроллинга входит и управление затратами, например, на основе процессно-ориентированного учета затрат. Эта методика, изначально применяемая в промышленности, используется среди предприятий всех отраслей — от финансовых институтов до телекоммуникационных компаний и общественных организаций.

    Процессно-ориентированный учет затрат (ПОУ) — это методология определения стоимости деятельности, продуктов и услуг путем более точного отнесения накладных расходов. Методология предоставляет инструменты для обеспечения контроля источников этой стоимости (источников затрат) и принятия управленческих решений.

    В ПОУ учреждение рассматривается как набор рабочих операций. Они определяют его специфику, потребляют ресурсы (материалы, информацию, оборудование) и дают какой-либо результат. Поэтому начальной стадией применения ПОУ является определение перечня и последовательности работ путем разложения сложных рабочих операций на простейшие составляющие параллельно с расчетом потребляемых ими ресурсов.

    Выделяют 3 типа работ по способу их участия в выпуске продукции: штучные, пакетные и продуктовые. Для учета издержек вводится четвертый тип работ — общехозяйственные работы.

    Первые три категории работ (точнее, затраты по ним) могут быть отнесены на конкретный продукт. Результаты общехозяйственных работ нельзя точно присвоить тому или иному продукту, поэтому для их распределения приходится применять различные алгоритмы.

    С целью достижения оптимального анализа в ПОУ классифицируются и ресурсы на поставляемые в момент потребления и поставляемые заранее.

    На первой стадии ПОУ (см. схему 1) просчитываются затраты по центрам учета и на основе ресурсных факторов затрат относятся на процессы (функции), распределяясь по стоимостным пулам. В традиционном способе учета затрат нет эквивалентного шага.

    На второй стадии затраты относятся на конечные продукты на основе «потребления» функций. В традиционной системе управленческого учета отнесение косвенных затрат на объект учета опирается на ступенчатое перераспределение. В качестве базы распределения выбирается фактор, который в наибольшей степени соответствует распределяемым косвенным затратам. Однако ее подбор всегда носит условный характер, ведь часть косвенных затрат можно напрямую связать с объектом учета, а классическая схема этого не предусматривает.

    Например, при подсчете себестоимости образовательных услуг, приходящихся на одного выпускника, для вуза, где аналогом производственных подразделений являются кафедры, нецелесообразен перенос затрат, связанных с обслуживанием студентов различными структурами вуза, через косвенные расходы кафедр. Лучше их включать в себестоимость услуги напрямую.

    В реальности в вузе не применяется даже ступенчатое распределение затрат. Считается, что учебные курсы стоят одинаково. Бюджеты кафедр и факультетов обычно формируются исходя из количества предлагаемых курсов, учебных часов, числа студентов, профессорско-преподавательского состава. Но и здесь речь идет лишь о тех вузах, где вообще существует понятие стоимости учебного курса.

    Применительно к высшей школе в России ПОУ создает предпосылки качественно нового подхода к оценке стоимости услуг, получению объективных данных о структуре себестоимости.

    В высшем образовании конечной продукцией являются учебные программы, а точнее знания выпускников, сформированные на основе прослушанных курсов. Ключевые функции — обучение, исследования, услуги и помощь студентам, осуществляемые в рамках кафедр, поддерживаются и администрацией, библиотекой, лабораторией, охраной и другими подразделениями.

    Реальная стоимость учебного курса включает не только учебный процесс, проходящий в аудитории, но и разработку, формализацию курса, подготовку учебных материалов, а также проверку знаний студента, оценку эффективности методики подачи материала. Эти функции и вся цепочка связанных затрат отличаются от кафедры к кафедре и от курса к курсу внутри одной кафедры.

    В идеале новый курс должен стоить дороже читаемого в течение десятилетий и имеющего отработанную методику, учебные пособия, литературу. Ведь новому курсу в первые годы нужно окупить затраты на его подготовку.

    В расчете на одного выпускника специальный курс, читаемый только для одной-двух групп студентов, должен стоить дороже общеобразовательного, не говоря уже о специальных лабораторных работах. Конечно, это должно отразиться на системе мотивации преподавателей, которая в рамках бюджетного образования практически не работает.

    Функции образовательного процесса могут быть классифицированы как продуктовые (на учебный курс), пакетные (на секцию) и единичные (на студента).

    Продуктовые функции осуществляются перед тем, как учебный курс преподается. Они включают разработку тематического содержания курса и подготовку примеров, лекционных записей. Пакетные функции включают производство учебных материалов, экзаменационных билетов и личную подготовку преподавателей. Единичные функции осуществляются каждый раз при преподавании или оценке работы студента. Аналогично могут быть сгруппированы функции по поддержке образовательного процесса (кадровая работа, работа учебного отдела и т.п.) и по оказанию услуг, предоставляемых студентам (обеспечение общежитием, медобслуживание).

    Стоимость ученой степени — это сумма стоимости курсов, затрат на поддержание образовательного процесса и стоимости предоставляемых студентам услуг.

    Для сравнения представим схематично определение себестоимости услуги вуза методом ступенчатого распределения и калькулирования при помощи процессно-ориентированного учета (см. схемы 2 и 3). При отнесении затрат к центрам учета затрат и стоимостным пулам следует стремиться к максимальной реалистичности, избегая усреднения. Так, распределяя амортизационные отчисления по центрам учета затрат (структурным единицам вуза), надо учитывать реальную стоимость занимаемых ими помещений.

    Стоимость специализированных лабораторных фондов кафедры, используемых только для одной специализации, должна быть полностью отнесена на стоимость выпускников этой специализации, а не распределяться на все категории студентов, проходящих обучение на данной кафедре. И так по всем составляющим.

    Учитывая большое количество работ в вузе, разработать единовременно полномасштабную схему процессного калькулирования для всех функциональных направлений его деятельности вряд ли удастся. Либо это потребует огромных затрат времени и ресурсов, либо схема не будет отвечать исходным требованиям. В связи с этим рекомендуется поэтапное внедрение метода ПОУ.

    Начать следует с тех направлений, которые потребляют наибольшее количество ресурсов и являются наиболее затратными, с тем, чтобы проанализировать, кто «потребляет» эти функции и насколько данные затраты оправданны. Для распределения затрат, приходящихся на направления деятельности и не вошедших в приоритетную группу, применяется распределение по дифференцированным базам.

    После полного грамотного выстраивания системы процессно-ориентированного учета можно будет анализировать структуру затрат практически в любом разрезе: подразделение, выпускник определенной категории, семинарское или лекционное занятие, та или иная лабораторная работа. Движение финансовых средств, распределение и потребление ресурсов становятся полностью прозрачными.

    Записи созданы 8837

    Добавить комментарий

    Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

    Похожие записи

    Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

    Вернуться наверх