Обстоятельства исключающие вину

Новая редакция Ст. 110 НК РФ

1. Виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

2. Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

3. Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

4. Вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Комментарий к Статье 110 НК РФ

Вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Правила п. 1 комментируемой статьи в обобщенном виде устанавливают формы вины лица, совершившего налоговое правонарушение. При этом следует обратить внимание на то, что:

а) формы вины лица при совершении налогового правонарушения и преступления не совпадают. Отличия, в частности, состоят в том, что:

— при совершении правонарушения так называемое легкомыслие не выделяется в самостоятельную разновидность неосторожной формы вины. Преступление считается совершенным по легкомыслию, если лицо предвидело возможность наступления общественно опасных последствий преступного деяния, но без достаточных к тому оснований самонадеянно рассчитывало на предотвращение этих последствий (п. 2 ст. 26 УК РФ);

— при совершении налогового правонарушения можно говорить и о вине организации (как и при гражданско-правовой ответственности), в то время как уголовному законодательству РФ понятие «вина организации» неизвестно;

б) отсутствие в деянии лица умысла или неосторожности абсолютно исключает возможность привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение (п. 2 ст. 109 НК РФ). Так, если лицо совершило деяние, содержащее признаки налогового правонарушения вследствие чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств, то говорить о наличии вины оснований нет, а значит, нельзя и привлекать его к ответственности.

Анализ правил п. 2 комментируемой статьи позволяет сделать ряд важных выводов:

а) умышленная форма вины имеет две разновидности: прямой умысел и косвенный умысел. При этом анализ комментируемой статьи и норм гл. 16 Налогового кодекса показывает, что ряд правонарушений совершается:

— только умышленно;

— как умышленно, так и по неосторожности;

— только по неосторожности;

б) прямым считается умысел, если лицо:

— осознавало противоправный характер своего деяния. Иначе говоря, лицо отдает себе отчет в том, что своими действиями (например, по воспрепятствованию в доступе должностному лицу налогового органа, осуществляющему выездную налоговую проверку, в помещение офиса) оно нарушает нормы настоящего Кодекса;

— предвидит неблагоприятные последствия этих действий (например, при неуплате налога);

— желает наступления вредных последствий своих действий или бездействия (например, чтобы сумма налога в бюджет так и не поступила);

в) при косвенном умысле лицо:

— осознает, что своими действиями (бездействием) нарушает нормы Налогового кодекса;

— предвидит наступление определенных вредных последствий своего деяния;

— прямо не желает, но сознательно допускает их наступление. Например, налоговый агент, не перечисляя в бюджет суммы налогов, сознательно допускает потери бюджета, но ему это безразлично.

В п. 3 комментируемой статьи установлено, что налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее:

а) не осознавало противоправного характера своих действий или бездействия;

б) не осознавало (и не предвидело) вредного характера последствий своих действий (бездействия);

в) должно было и могло осознавать как противоправный характер своих действий (бездействия), так и вредный характер наступивших последствий. Так, физическое лицо, приступающее к осуществлению (в установленном порядке) предпринимательской деятельности:

— в силу своего возраста (опыта, профессиональной подготовки и т.п.) обязано осознавать указанные выше обстоятельства;

— должно понимать, что с доходов, получаемых в результате предпринимательской деятельности, подлежат уплате налоги;

— могло получить необходимую информацию как о налоговом законодательстве, так и о видах ответственности за нарушение норм настоящего Кодекса (ст. 23 НК РФ).

Иначе говоря, нельзя оправдывать свое деяние незнанием законов, а также тем, что не представлял вредных последствий неуплаты налога и т.п.

В п. 4 комментируемой статьи затрагивается принципиально важная проблема о вине организации (например, налогоплательщика, налогового агента, их представителей) в совершении налогового правонарушения. Применяя эти правила, следует учесть ряд обстоятельств:

а) словосочетание «должностные лица» — явно неудачное. Оно не охватывает лиц, осуществляющих управленческие функции, например в коммерческих организациях (скажем, генерального директора АО, главного бухгалтера ООО и т.д.). Между тем, очевидно, что в п. 4 комментируемой статьи они также имеются в виду. Необходимо законодателю вносить поправки в ст. 110 (ст. 108 НК РФ);

б) вина организации определяется в зависимости:

— от вины лиц, осуществляющих в организации управленческие функции совершенного деяния, и от формы (умышленной или неосторожной) этой вины (ибо это влияет на меру ответственности организации за совершенное налоговое правонарушение);

— от вины представителей организации;

в) привлечение самой организации к ответственности за налоговое правонарушение не освобождает лиц, упомянутых в п. 4 комментируемой статьи (при наличии соответствующих оснований), от привлечения к уголовной, административной и т.п. ответственности (п. 4 ст. 108 НК РФ).

Другой комментарий к Ст. 110 Налогового кодекса Российской Федерации

1. Вина, т.е. отношение лица к совершенному деянию, является элементом состава налогового правонарушения, его субъективной стороной.

В соответствии с подп. 2 ст. 109 Кодекса при отсутствии вины в совершении налогового правонарушения лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения. Обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения, указаны в ст. 111 Кодекса (см. комментарии к ст. 109 и 111 Кодекса).

В пункте 1 комментируемой статьи выделены две формы вины при совершении налогового правонарушения — умысел и неосторожность.

Выделение форм вины имеет значение для правильной квалификации деяния в качестве налогового правонарушения. В частности, неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) по неосторожности является налоговым правонарушением, предусмотренным п. 1 ст. 122 Кодекса. Если же указанные деяния совершены умышленно, то имеет место налоговое правонарушение, предусмотренное п. 3 ст. 122 Кодекса (соответственно с более жесткой налоговой санкцией, см. комментарий к ст. 122 Кодекса).

Следует отметить, что форма вины не относится к перечисленным в ст. 112 Кодекса обстоятельствам, смягчающим или отягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 112 Кодекса).

Содержание форм вины при совершении налогового правонарушения определено п. 2 и 3 комментируемой статьи.

2. Пункт 2 ст. 110 Кодекса определяет содержание умышленной формы вины при совершении налогового правонарушения.

Элементами такой формы вины являются:

осознание лицом противоправного характера своих действий (бездействия) (интеллектуальный элемент, т.е. предвидение наступления вредных последствий);

желание либо сознательное допущение лицом наступление вредных последствий таких действий (бездействия) (волевой элемент, т.е. отношение к предвидимым вредным последствиям).

Президиум ВАС России при разрешении конкретного дела в Постановлении от 29 июля 2003 г. N 2916/03 <*> указал, что умышленная форма вины может быть установлена не только приговором суда в отношении должностных лиц организации-налогоплательщика либо ее представителей, но и решением суда по заявлению налогового органа о взыскании налоговых санкций с налогоплательщика-организации (до налоговых органов указанное Постановление доведено письмом МНС России от 29 октября 2003 г. N ШС-6-14/1129 <**>).

———————————
<*> Справочные правовые системы.

<**> Справочные правовые системы.

3. В пункте 3 ст. 110 Кодекса определено содержание неосторожной формы вины при совершении налогового правонарушения.

Особенностью неосторожности как формы вины является то, что в этом случае лицо не осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) либо вредный характер последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия). Однако если лицо должно было это осознавать (объективный критерий неосторожности) и к тому же могло это осознавать (субъективный критерий неосторожности), то имеет место неосторожная форма вины при совершении налогового правонарушения.

4. Пункт 4 ст. 110 Кодекса устанавливает правило определения формы вины организации в совершении налогового правонарушения.

Организация, как следует из п. 1 ст. 26 Кодекса, участвует в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, через законных представителей. Как установлено ст. 28 Кодекса, действия (бездействие) законных представителей организации, совершенные в связи с участием этой организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, признаются действиями (бездействием) этой организации (см. комментарии к ст. 26 и 28 Кодекса).

Согласно п. 1 ст. 26 Кодекса налогоплательщики-организации могут участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, также через уполномоченных представителей.

Исходя из приведенных положений п. 4 комментируемой статьи установлено, что вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Статья 111. Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения

1. Обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому (расчетному) периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора, страховых взносов) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Положение настоящего подпункта не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов, налоговым агентом);

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

2. При наличии обстоятельств, указанных в пункте 1 настоящей статьи, лицо не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Компания не может быть привлечена к налоговой ответственности, если истекли сроки давности, отсутствует событие правонарушения или вина (п. 1 ст. 109 НК РФ). В статье пойдет речь о последнем из этих обстоятельств – отсутствии вины компании.

Был ли умысел?

В статье 110 НК РФ говорится о двух формах вины: умысле и неосторожности.

Нарушение считается совершенным умышленно, если лицо осознавало противоправный характер своих действий (бездействия) и желало (либо сознательно допускало) наступление вредных последствий (п. 2 ст. 110 НК РФ).

Если же лицо не осознавало противоправного характера действий (бездействия) либо вредных последствий, правонарушение признается совершенным по неосторожности (п. 3 ст. 110 НК РФ).

И в том, и в другом случае компания привлекается к налоговой ответственности. Разница лишь в том, что совершение правонарушения по неосторожности налоговики или суд могут посчитать смягчающим обстоятельством. Если это произойдет, размер штрафа будет снижен (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 26.04.2013 по делу № А45-19364/2012, ФАС Уральского округа от 07.08.2012 № Ф09-6797/12 по делу № А07-20939/2011, ФАС Западно-Сибирского округа от 27.09.2011 по делу № А27-2196/2011).

Если же вина установлена не будет, то о привлечении компании к ответственности не может быть и речи.

Смотрите также статью «ТОП 10 обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика» К сведению СвернутьПоказать

Несмотря на то что действия (бездействие), нарушающие закон, совершают конкретные люди (например, директор или главбух), виновной все равно считается организация. Объясняется это тем, что компания участвует в налоговых отношениях через своего представителя (п. 1 ст. 26 НК РФ). И его действия (бездействие) расцениваются как действия (бездействие) самой компании (п. 3 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Открытый перечень

Обстоятельства, исключающие вину, перечислены в ст. 111 НК РФ. Компаний касаются всего три пункта:

  • совершение деяния вследствие чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств;
  • выполнение письменных разъяснений компетентных органов;
  • иные обстоятельства.

Остановимся на каждом пункте этого перечня подробно.

Чрезвычайные обстоятельства

Сразу скажем, что чрезвычайные и непреодолимые обстоятельства (например, стихийное бедствие) должны подтверждаться общеизвестными фактами, публикациями в СМИ или иными способами, не нуждающимися в доказывании (подп. 1 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Самым распространенным чрезвычайным обстоятельством, исключающим вину, можно считать пожар. За считанные минуты он может превратить в пепел «первичку», счета-фактуры, бухгалтерские и налоговые регистры. А их отсутствие считается грубым нарушением правил учета (ст. 120 НК РФ), за которое компании грозит штраф – 10 000 руб. При рецидиве он составит уже 30 000 руб. А если в результате нарушения будет занижена налоговая база, придется выложить 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 000 руб.

К сведению СвернутьПоказать

За нарушение порядка и сроков хранения документов ответственное лицо (директор или главбух) может быть привлечено к ответственности по ст. 15.11 КоАП РФ. За первое нарушение его оштрафуют на 5000–10 000 руб., за повторное – на 10 00–20 000 руб. или дисквалифицируют на срок от года до двух.

Но и это еще не все. За непредставление документов по требованию налоговиков организацию могут привлечь к ответственности по ст. 126 НК РФ. Штраф придется заплатить по «тарифу» 200 руб. за каждый непредставленный документ.

Впрочем, в случае с пожаром компания может ставить вопрос о своей невиновности. Главное, чтобы факт возгорания был документально подтвержден (постановления ФАС Московского округа от 12.02.2014 по делу № А40-136320/12-140-970 и от 22.10.2012 по делу № А41-31823/10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.07.2009 № 09АП 11556/2009-АК по делу № А40-29511/09-139-99).

Судебная практика СвернутьПоказать

Компания отразила в налоговой отчетности убыток, однако по требованию инспекции подтверждающих первичных документов не представила. За отсутствие «первички» фирма была оштрафована. Не согласившись со штрафом, компания обратилась в суд. В подтверждение своей позиции она представила справку противопожарной службы о том, что «в результате короткого замыкания электропроводки и последующего горения в кладовом помещении… сгорели бухгалтерские документы».

Арбитры встали на сторону компании. Доводы инспекции о том, что у фирмы вообще не было ни убытков, ни бухгалтерских документов, приняты не были. Суд посчитал, что они «носят предположительный характер» (постановление ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 по делу № А55-34333/2005-11 (определением ВАС РФ от 18.01.2007 № 16175/06 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).

Аналогично нельзя говорить о вине компании в случае залива помещений (постановления ФАС Северо-Западного округа от 16.06.2004 № А52/3/04/2, Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2013 № 09АП 26933/2013 по делу № А40-136320/12-140-970, Десятого арбитражного апелляционного суда от 12.12.2012 по делу № А41-23668/12).

Вне зависимости от того, почему утрачены документы (пожар или залив), их нужно попытаться восстановить. В противном случае привлечение к ответственности может быть признано правомерным.

Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 31.08.2009 по делу № А46-24100/2008 указал, что компания обязана обеспечить сохранность документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ). Организация, не предпринимающая мер по восстановлению утраченных бумаг, эту норму нарушает. Следовательно, привлечение ее к ответственности законно.

Таким образом, необходимо, прежде всего, зафиксировать факт утраты. Для этого в зависимости от ситуации следует обратиться:

  • в обслуживающую организацию, которая составит акт о затоплении и выдаст соответствующую справку;
  • в противопожарную службу (подтверждающим документом будет справка или акт о пожаре).

Кроме того, необходимо предпринять все возможные меры по восстановлению утраченных бумаг, например, письменно попросить контрагентов предоставить копии счетов-фактур, актов и иных документов.

Использование письменных разъяснений

Налогоплательщики имеют право получать от налоговых органов бесплатную информацию, в т.ч. в письменной форме (подп. 1 п. 1 и п. 3 ст. 21 НК РФ):

  • о действующих налогах, сборах, страховых взносах;
  • законодательстве о налогах, сборах, страховых взносах;
  • порядке исчисления и уплаты налогов, сборов, страховых взносов;
  • порядке заполнения отчетности и др.

Вопросы, возникающие при применении налогового законодательства, также можно направлять в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Чиновники министерства, в свою очередь, обязаны давать на них ответы. Порядок действий налоговиков и финансистов при ответах на вопросы прописан в специальных административных регламентах (приложения к приказам Минфина России от 02.07.2012 № 99н и от 15.06.2012 № 82н соответственно).

Смотрите статью «Письма ФНС и другие разъяснения с нормативными свойствами. Практика оспаривания» К сведению СвернутьПоказать

Разъяснение должно содержать ответ на конкретный вопрос налогоплательщика. Поэтому решения инспекции по результатам проверки, решения о возврате налога, а также действия, связанные с возвратом налога, не могут рассматриваться в качестве разъяснений (Обзор судебной практики Арбитражного суда Западно-Сибирского округа за II квартал 2015 года по спорам, возникающим из административных, гражданских и иных правоотношений (утв. Президиумом Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23.10.2015, без номера)).

Каким должно быть письмо?

Все письма, которыми руководствуются компании в своей работе, можно условно разделить на три типа:

  • письма, направленные для использования в работе налоговым органам. Фирмы, использующие такие письма, ответственности могут не бояться (подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, постановление ФАС Северо­Западного округа от 18.09.2009 по делу № А42-1455/2009). Ознакомиться с обязательными к применению письмами можно с помощью специального электронного сервиса «Письма ФНС России, направленные в адрес территориальных налоговых органов» на официальном сайте налоговой службы1;
  • письма, направленные конкретной организации. Компаниям, использующим эти письма, ответственность тоже не грозит (письма Минфина России от 20.07.2009 № 03-01-11/4-176, от 07.08.2007 № 03-02-07/2-138). Но чтобы получить такое письмо придется направлять чиновникам запрос;
  • письма, направленные другим лицам. Содержащимися в них разъяснениями придется руководствоваться на свой страх и риск (письмо Минфина России от 20.07.2009 № 03-01-11/4-176). На то, что такие письма не освобождают от ответственности, нередко указывают и судьи (постановления Арбитражного суда Дальневосточного округа от 06.12.2016 № Ф03-5766/2016 по делу № А51-2042/2016, ФАС Северо-Западного округа от 21.01.2013 по делу № А13-16610/2011). Впрочем, зачастую арбитры идут навстречу налогоплательщикам, которые руководствовались «чужими» письмами. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 14.05.2014 № Ф05-3824/14 по делу № А40-127428/10 указал на отсутствие вины налогоплательщика. Свое решение арбитры обосновали тем, что компания руководствовалась письмами Минфина России, которые были опубликованы в справочных правовых системах и средствах массовой информации, то есть адресованы и доступны неопределенному кругу лиц. Аналогичный подход можно встретить и в других судебных актах (см., например, определение ВС РФ от 13.05.2015 № 5-КГ15-19, постановления Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 17.02.2016 № Ф04-102/2016 по делу № А67-4261/2015, ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2012 по делу № А42-4511/2011, ФАС Московского округа от 26.11.2010 № КА-А40/13144-10 по делу № А40-113562/09-20-933).

Особое внимание к датам

В подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ особо оговаривается, что письмо «по смыслу и содержанию» должно относиться «к налоговым (расчетным) периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа». И это вполне оправданно, ведь в другом периоде законодательство может существенно измениться.

Так, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в постановлении от 23.11.2016 № Ф08-8849/2016 по делу № А53-1648/2016 указал, что доначисление произведено за период с 1 января 2012 г. по 1 июля 2013 г. А письма, на которые ссылалась компания, датированы 2015 г. Кроме того, в 2009 г. и 2012 г. приняты постановления Президиума ВАС РФ по соответствующим вопросам.

Впрочем, если разъяснения сохраняют свою актуальность в спорном периоде, суд, скорее всего, примет их в качестве доказательства невиновности. Тот же Арбитражный суд Северо-Кавказского округа установил, что при исчислении налога за 2013 г. компания руководствовалась письмом Минфина России от 01.11.2012 № 03-05-05-02/112. Причем в письме рассматривался порядок исчисления и уплаты налога за 2011–2012 гг. Несмотря на это, арбитры сделали вывод об отсутствии вины компании (постановление от 08.06.2016 № Ф08-3533/2016 по делу № А53-9382/2015).

Если чиновники изменили свое мнение

Не исключено, что орган, давший разъяснение, может просто поменять свою точку зрения. Например, отвечая на вопрос о возможности учета в расходах стипендий, выплачиваемых будущим работникам, чиновники сформировали сразу три мнения, как говорится, на любой вкус:

Возникает вопрос: может ли налогоплательщик сам выбрать удобную для него точку зрения? Чиновники на него, к сожалению, не отвечают. Да и арбитражная практика не отличается единообразием. Одни суды считают, что руководствоваться следует более поздними письмами (см., например, определение ВАС РФ от 13.09.2012 № ВАС 11307/12, постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 05.06.2015 № Ф07-3075/2015 по делу № А66-15318/2014 и от 27.05.2015 № Ф07-2494/2015 по делу № А66-7779/2014, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.08.2012 по делу № А70-10069/2011). Другие, установив «противоречивый характер» писем Минфина России, приходят к выводу об «отсутствии оснований для привлечения к налоговой ответственности» (постановление ФАС Уральского округа от 22.05.2012 № Ф09-2745/12 по делу № А76-11276/2011).

Кстати, противоречия могут быть не только между двумя разъяснениями Минфина России, но и между письмом финансистов и письмом налоговиков. Этот факт тоже может стать основанием для вывода о невиновности компании (постановления Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 08.06.2016 № Ф08-3533/2016 по делу № А53-9382/2015, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2009 по делу № А79-3672/2008-К2).

Иные обстоятельства

Суды часто не усматривают вины компании в случаях, напрямую не упомянутых в НК РФ. Например, нельзя говорить о вине компании в случае хищения документов (решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.08.2011 по делу № А40-807/10-20-4).

Судебная практика СвернутьПоказать

Налоговая инспекция приняла решение о проведении выездной проверки организации. В тот же день налогоплательщику было направлено требование о представлении документов, необходимых для ее проведения.

Организация представила не все документы, поскольку часть бумаг была похищена. В подтверждение была предъявлена справка из органов внутренних дел. Тем не менее организация была оштрафована за непредставление документов по п. 1 ст. 126 НК РФ. При этом налоговики сослались на то, что из справки не видно, какие именно документы были украдены. Кроме того, по мнению инспекторов, организация не принимала мер по восстановлению похищенных бумаг.

Однако суд с инспекцией не согласился. Арбитры указали, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана (п. 6 ст. 108 НК РФ). Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица, возлагается на налоговые органы. А неустранимые сомнения толкуются в пользу лица, привлекаемого к ответственности.

Поскольку документы, за непредставление которых организация привлечена к ответственности, были похищены, вина налогоплательщика отсутствует. Следовательно, его привлечение к налоговой ответственности неправомерно.

При этом суд подчеркнул: налоговики не сумели доказать, что организация не принимала мер к восстановлению документов. Бумаги, которые налогоплательщик смог восстановить, были представлены в инспекцию (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.06.2008 по делу № А21-7879/2007).

Как и в случае с пожаром или заливом, документы нужно попытаться восстановить. В противном случае штраф может быть признан законным. Так, постановлением ФАС Уральского округа от 28.04.2010 № Ф09-2782/10-С2 по делу № А07-10549/2009 привлечение к ответственности за непредставление украденных документов было признано правомерным, т.к. налогоплательщик в течение 12 месяцев после кражи не предпринимал меры по их восстановлению.

Поэтому необходимо зафиксировать факт утраты, обратившись в полицию с заявлением, и предпринять все возможные меры по восстановлению документов.

Кроме того, арбитры могут сделать вывод о невиновности фирмы, которая не смогла исполнить требование налоговиков о представлении большого количества документов в связи с недостаточным количеством сотрудников.

Судебная практика СвернутьПоказать

Налоговики затребовали у компании 53 249 документов. Притом что в штате компании числилось всего четыре человека. Фирма смогла представить лишь часть документов. Проверяющие оштрафовали компанию на 4,5 млн руб. (200 руб. за каждый непредставленный документ). Однако суд, «принимая во внимание незначительность кадровых ресурсов общества и отсутствие у него дохода, достаточного для привлечения работников на основе гражданско-правовых договоров, с учетом значительного объема истребованных налоговым органом документов», признал компанию невиновной (постановление Арбитражного суда Уральского округа от 24.06.2016 № Ф09-6821/16 по делу № А76-18033/2015).

Иными обстоятельствами, исключающими вину, также могут быть:

  • использование в работе актов арбитражного суда, принятых в пользу компании (постановление Арбитражного суда Дальневосточного округа от 20.05.2016 № Ф03-1787/2016 по делу № А80-221/2015, решение Арбитражного суда г. Москвы от 05.06.2015 по делу № А40-135737/14);
  • противоречивость судебной практики (постановление ФАС Уральского округа от 04.08.2010 № Ф09-5178/10-С3 по делу № А76-43602/2009-54-740/17);
  • отсутствие претензий налогового органа по итогам камеральной проверки (решение Арбитражного суда г. Москвы от 01.07.2011 по делу № А40-34389/10-129-191);
  • возврат налога инспекцией, в результате которого у компании образовалась недоимка (постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 28.07.2016 № Ф04-3074/2016 по делу № А67-7201/2015).

Сноски

СвернутьПоказать

СТ 108 НК РФ.

1. Никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом.

2. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения.

3. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу.

4. Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

5. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора, страховых взносов) и пени.

6. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

7. Ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета.

Ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено настоящим Кодексом.

Комментарий к Ст. 108 Налогового кодекса

Комментируемая статья содержит нормы, определяющие общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (налоговой ответственности).

Пункт 1 комментируемой статьи закрепляет важнейшие требования принципа законности применительно к деятельности налоговых органов по борьбе с нарушениями законодательства о налогах и сборах. Эти требования включают в себя, во-первых, наличие законных оснований для привлечения к ответственности за налоговые правонарушения и, во-вторых, возможность привлечения к налоговой ответственности только в порядке, установленном законом. За совершение налоговых правонарушений нарушители могут быть привлечены к ответственности только по основаниям и в порядке, которые предусмотрены исключительно Налоговым кодексом РФ.

Основанием привлечения к налоговой ответственности является наличие в противоправном деянии лица всех признаков состава налогового правонарушения, предусмотренных ст. 116 — 129.4 главы 16 Налогового кодекса РФ. Данное правило применимо и в отношении банков, нарушивших законодательство о налогах и сборах. Основанием привлечения банков к налоговой ответственности является наличие в противоправном деянии лица всех признаков состава правонарушения, предусмотренных ст. 132 — 135.2 главы 18 Налогового кодекса РФ. Пунктом 3 комментируемой статьи определено, что основанием для привлечения лица к налоговой ответственности является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в законную силу.

При наличии основания, необходимого и достаточного для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, применение налоговых санкций допустимо только в порядке, установленном главами 14 и 15 Налогового кодекса РФ.

Согласно пункту 2 комментируемой статьи никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Это положение является реализацией одного из общих принципов права — «nonbisinidem», известного еще римским юристам (никто не может нести ответственность дважды за одно и то же правонарушение). Принцип «nonbisinidem» установлен Конституцией РФ (ч. 1 ст. 50), а также закреплен нормами уголовного и административного права (ч. 2 ст. 6 Уголовного кодекса РФ и п. 7 ч. 1 ст. 24.5 КоАП РФ соответственно). Указанный принцип применительно к налоговой ответственности исключает повторное привлечение к налоговой ответственности лица за одно и то же налоговое правонарушение, квалификацию одного и того же противоправного деяния по нескольким статьям Налогового кодекса РФ либо по статье Налогового кодекса РФ и статье КоАП РФ, предусматривающим ответственность за одинаковые по составам виды нарушений законодательства о налогах и сборах.

В ходе проверки конституционности положений Налогового кодекса РФ Конституционный Суд РФ неоднократно указывал на невозможность квалификации налогового правонарушения одновременно по нескольким статьям НК РФ. Согласно п. 1 Определения Конституционного Суда РФ от 18 января 2001 года N 6-О «По запросу Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа о проверке конституционности пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации» положения п. 1 и 3 ст. 120 и п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий, что не исключает возможности их самостоятельного применения на основе оценки судом фактических обстоятельств конкретного дела и с учетом конституционно-правового смысла составов налоговых правонарушений, выявленного Конституционным Судом РФ.

Согласно пункту 3 ст. 108 Налогового кодекса РФ основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в законную силу. Данное правило отличается от общего правила об основаниях уголовной или административной ответственности. Например, в соответствии со ст. 8 Уголовного кодекса РФ основанием уголовной ответственности является совершение деяния, содержащего все признаки состава преступления, предусмотренного Уголовным кодексом РФ.

Налоговый орган может выносить два вида решений, в которых устанавливается факт совершения налогового правонарушения. Первый вид решений предусмотрен правилами ст. 101 Налогового кодекса РФ. По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В решении должно быть установлено:

1) что налоговое нарушение совершено лицом, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки;

2) выявленное нарушение образует состав налогового правонарушения;

3) в материалах дела имеются все необходимые и достаточные основания для привлечения лица к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 101 Налогового кодекса РФ).

По правилам ст. 101.4 Налогового кодекса РФ при обнаружении фактов, свидетельствующих о нарушениях законодательства о налогах и сборах, ответственность за которые предусмотрена Налоговым кодексом РФ, составляется акт по установленной форме. Акт об обнаружении фактов, свидетельствующих о предусмотренных Налоговым кодексом РФ налоговых правонарушениях, составляет уполномоченное должностное лицо налогового органа, ведущее производство по делу о налоговом правонарушении. В акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налогового правонарушения. Такой акт является вторым видом решений, в которых устанавливается факт совершения налогового правонарушения (см. комментарий к ст. 101.4 Налогового кодекса РФ).

Пункт 4 статьи 108 Налогового кодекса РФ устанавливает правило, в соответствии с которым привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами РФ. За нарушение законодательства о налогах и сборах организация привлекается к налоговой ответственности, а ее должностные лица могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности в зависимости от характера совершенного правонарушения. К уголовной ответственности должностные лица организации привлекаются, если в их деяниях есть признаки состава преступления, предусмотренного нормами Уголовного кодекса РФ:

— уклонения от уплаты таможенных платежей, взимаемых с организации или физического лица (ст. 194);

— уклонения от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199);

— неисполнения обязанностей налогового агента (ст. 199.1);

— сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

Привлечение должностных лиц организации к административной ответственности возможно, если их деяния образуют состав административного правонарушения, предусмотренного главой 15 КоАП РФ (ст. 15.3 — 15.13). Так, например, организация за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета несет налоговую ответственность в соответствии с п. 1 ст. 119 Налогового кодекса РФ. А должностные лица организации, виновные в нарушении срока представления налоговой декларации, несут административную ответственность по ст. 15.5 КоАП России.

Если налоговое правонарушение было совершено организацией в результате нарушения ее работником трудовой дисциплины, администрация (руководитель) организации может привлечь виновного работника к дисциплинарной ответственности. Основанием дисциплинарной ответственности является совершение должностным лицом дисциплинарного проступка. За совершение дисциплинарного проступка, то есть неисполнение или ненадлежащее исполнение работником по его вине возложенных на него трудовых обязанностей, работодатель имеет право применить дисциплинарные взыскания, предусмотренные ст. 192 Трудового кодекса РФ.

Многие юристы-практики считают, что отсутствие законодательного закрепления в Налоговом кодексе РФ понятия должностного лица — явный пробел в законодательстве о налогах и сборах. Однако согласно п. 4 комментируемой статьи Налогового кодекса РФ должностные лица организации, являющейся субъектом налоговой ответственности, привлекаются не к налоговой ответственности, а при наличии соответствующих оснований — к административной, уголовной или дисциплинарной ответственности, предусмотренной законами РФ. Из этого следует, что правила привлечения должностных лиц к административной, уголовной и дисциплинарной ответственности определены соответственно административным, уголовным и трудовым законодательством РФ.

Примечание к ст. 2.4 КоАП РФ содержит официальное разъяснение, позволяющее определить статус должностного лица при наложении на него мер административной ответственности. Для привлечения к уголовной ответственности должностного лица за совершение налогового преступления необходимо, чтобы это лицо обладало признаками субъекта уголовной ответственности, указанными в соответствующей статье Уголовного кодекса РФ (ст. 194, 199, 199.1, 199.2). Меры дисциплинарной ответственности, установленные Трудовым кодексом РФ, применяются к нарушителям трудовой дисциплины независимо от того, является нарушитель должностным лицом или нет. Поэтому в Трудовом кодексе РФ не дается понятие должностного лица.

Правило пункта 5 ст. 108 Налогового кодекса РФ сформулировано исходя из особенности мер налоговой ответственности (налоговых санкций). Такая особенность налоговых санкций была отмечена Конституционным Судом РФ в Постановлении от 17 декабря 1996 года N 20-П «По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года «О федеральных органах налоговой полиции». Конституционный Суд РФ определил, что взыскание штрафов носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение.

Согласно п. 5 ст. 108 Налогового кодекса РФ привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. Пунктом 6 ст. 114 урегулирован порядок уплаты начисленных налоговых санкций. Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

В пункте 6 ст. 108 Налогового кодекса РФ сформулирован принцип презумпции невиновности в налоговом праве:

1. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.

2. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения.

3. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Т.е. обязанность по сбору (получению), проверке и оценке фактических обстоятельств, доказывающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, лежит на налоговых органах.

4. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В отличие от Налогового кодекса РФ принцип презумпции невиновности точнее сформулирован в административном и уголовно-процессуальном законодательстве РФ. В соответствии с ч. 2 ст. 1.5 КоАП РФ лицо, в отношении которого ведется производство по делу об административном правонарушении, считается невиновным, пока его вина не будет доказана в порядке, предусмотренном КоАП РФ, и установлена вступившим в законную силу постановлением судьи, органа, должностного лица, рассмотревших дело. Согласно ст. 14 Уголовно-процессуального кодекса РФ обвиняемый считается невиновным, пока его виновность в совершении преступления не будет доказана в предусмотренном Уголовно-процессуальным кодексом РФ порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда.

Пункт 7 комментируемой статьи предусматривает, что ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, допущенные в связи с выполнением договора инвестиционного товарищества, несет управляющий товарищ, ответственный за ведение налогового учета. Согласно ч. 1 ст. 3 Федерального закона от 28 ноября 2011 года N 335-ФЗ «Об инвестиционном товариществе» по договору инвестиционного товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и осуществлять совместную инвестиционную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Порядок исчисления сроков и перечисления налогов в бюджет уполномоченным управляющим товарищем идентичен общим правилам уплаты налогов налогоплательщиком.

Если срок уплаты налога истек и уполномоченный управляющий товарищ в бюджет его не перечислил, на сумму недоимки налоговый орган начислит пени по правилам ст. 75 Налогового кодекса РФ. Кроме того, налоговый орган может привлечь уполномоченного управляющего товарища к налоговой ответственности в виде штрафа за совершение налогового правонарушения, признаки которого предусмотрены ст. 122 или ст. 123 Налогового кодекса РФ.

Согласно абз. 2 п. 7 ст. 108 Налогового кодекса РФ ответственность за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на доходы физических лиц с прибыли (дохода), приходящейся на долю участника договора инвестиционного товарищества, несет соответствующий участник такого договора, если иное не установлено Налоговым кодексом РФ. При неуплате налогов в рамках деятельности инвестиционного товарищества налоговый орган вправе взыскать недоимку, пени, штраф в принудительном порядке, установленном Налоговым кодексом РФ (п. 2 ст. 45, ст. 46, 47).

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх