План beps

В последние годы аббревиатура BEPS прочно укоренилась в лексиконе международных налоговых консультантов. В настоящей статье мы рассмотрим, что же представляет собой план BEPS и какое отношение он имеет к проводимой в России налоговой реформе.

Что такое план BEPS и предпосылки его принятия

План BEPS (полное официальное наименование Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) – это план мероприятий ОЭСР по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, который был разработан и опубликован еще в 2013 году.

Основными предпосылками, вызвавшими необходимость его появления, стали быстрое развитие транснациональных корпораций и сравнительно легкие возможности менять на законных основаниях центр извлечения основной прибыли таких корпораций, используя различия в налоговом законодательстве юрисдикций и в толковании международных сделок с точки зрения налогообложения. Прежде всего, это относилось к сделкам по финансированию. В результате оказалось, что доходы, полученные от совершения международных сделок, в некоторых случаях облагаются по низкой ставке налогообложения либо вообще не облагаются налогом. Само по себе это не вызывает озабоченности. Проблемы, однако, возникают, когда подобные ситуации создаются намеренно путем искусственного отделения налогооблагаемого дохода и перевода его в низконалоговую или безналоговую юрисдикцию.

Такое положение дел привело к необходимости анализа этих новых тенденций и выработки единого подхода к их урегулированию на международном уровне. Впервые соответствующий вопрос был поднят на саммите лидеров стран Большой двадцатки (G20) в 2012 г. Впоследствии в феврале 2013 года в рамках Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) был подготовлен отчет о BEPS (см. http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/addressing-base-erosion-and-profit-shifting_9789264192744-en#.WSLza-vyjIU#page5). Дальнейшие отчеты были подготовлены ОЭСР в течение 2014 года и утверждены министрами финансов и лидерами стран Большой двадцатки. Основные выводы, представленные в этих отчетах, были консолидированы в 15 мероприятий, которые и составляют итоговый план BEPS (см. ), опубликованный в 2015 году.

Структура плана BEPS

По сути, в плане BEPS содержатся 15 проблемных областей (мероприятий), в отношении которых следует разработать конкретные предложения и предпринять ряд действий. Ниже кратко представлены эти 15 мероприятий.

Мероприятие 1 – Урегулирование налоговых проблем цифровой экономики (Address the tax challenges of the digital economy)
Основные вопросы, которые следует рассмотреть в рамках данного мероприятия включают в себя «цифровое» присутствие компании в стране без налогообложения вследствие отсутствия «физического» присутствия в налоговых целях; характеристика доходов, полученных в рамках новых моделей ведения бизнеса и применение правил об источнике доходов; обеспечение налоговых сборов по НДС и аналогичным налогам при трансграничных поставках цифровых товаров и услуг.

Мероприятия 2 – Нейтрализация эффектов «гибридных» трансграничных схем (Neutralise the effects of hybrid mismatch arrangements)
В данном случае речь идет об искусственном создании трансграничных схем, последствиями которых являются двойное неналогообложение, двойной вычет налога, длительная отсрочка налогообложения. Их нейтрализации может служить, например, изменения в Модельную конвенцию ОЭСР, ограничивающие применение гибридных инструментов и структур для получения необоснованных льгот по Соглашениям об избежании двойного налогообложения или принятие внутренних положений о запрете вычета налогового платежа, который также подлежит вычету в иной юрисдикции.

Мероприятие 3 – Усиление норм о контролируемых иностранных компаниях (Strengthen CFC rules)
Данное мероприятие предполагает разработку рекомендаций относительно содержания правил о контролируемых иностранных компаниях.

Мероприятие 4 – Ограничение размывания налогооблагаемой базы через вычет процентов и других финансовых платежей (Limit base erosion via interest deductions and other financial payments)
В рамках данного мероприятия следует разработать рекомендации по предотвращению размывания налогооблагаемой базы путем применения вычета процентных расходов, например в рамках займов, выданных связанным сторонам.

Мероприятие 5 – Более эффективная борьба с неблагоприятными налоговыми практиками с учетом прозрачности счетов и фактического присутствия (Counter harmful tax practices more effectively, taking into account transparency and substance)
Целью данного мероприятия является повышение прозрачности, в том числе обязательный спонтанный обмен о налоговых постановлениях, касающихся предоставленных преференциальных режимов, и требование и наличии фактического присутствия для применения преференциального режима. В частности именно из-за этого Мероприятия в таких странах как Кипр и Люксембург был серьезно изменен специальный налоговый режим для интеллектуальной собственности (IP regime) и теперь его налоговые преимущества доступны только при реальной разработке интеллектуальной собственности в стране регистрации компании, то есть для реального местного бизнеса, а не для искусственно созданного международного.

Мероприятие 6 – Предотвращение злоупотреблений налоговыми соглашениями (Prevent treaty abuse)
Данное мероприятие предполагает разработку положений на национальном уровне, которые бы препятствовали предоставлению льгот по международным налоговым соглашениям в ненадлежащих обстоятельствах, в частности соглашение об избежании двойного налогообложения не должно приводить к ситуации, когда налогообложение не возникает ни в одной стране.

Мероприятие 7 – Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства (Prevent the artificial avoidance of PE status)
В рамках данного мероприятия предполагается внесение изменений в определение постоянного представительств, препятствующих злоупотреблению использованием структур с участием комиссионера или применением некоторых исключений.

Мероприятие 8 – Нематериальные активы (Intangibles)
Планируется рассмотрение следующих вопросов: принятие более широкого и четкого определения нематериальных активов; обеспечение надлежащего распределения прибыли от передачи и использования нематериальных активов; разработка правил трансфертного образования при передачи нематериальных активов, по которым сложно произвести оценку; и др.

Мероприятие 9 – Риски и капитал (Risks and capital)
Предполагается принятие правил трансфертного ценообразования, препятствующих ненадлежащему переносу прибыли на организацию исключительно вследствие принятия договорных рисков либо предоставления капитала.

Мероприятие 10 – Иные сделки с высоким уровнем риска (Other high-risk transactions)
В рамках данного направления рекомендуется обратить внимание на сделки, которые не были бы совершены между сторонними компаниями (т.е. на сделки между взаимозависимыми лицами).

Мероприятие 11 – Разработка методик по сбору и анализу данных о BEPS и меры по борьбе с этим явлением (Establish methodologies to collect and analyse data on BEPS and the actions to address it)
Речь идет о разработке индикаторов масштаба и экономического влияния BEPS и об обеспечении наличия механизмов для определения и оценки эффективности и экономического влияния проводимых мероприятий на регулярной основе.

Мероприятие 12 – Требование об обязательном раскрытии налогоплательщиками схем агрессивного налогового планирования Require taxpayers to disclose their aggressive tax planning arrangements)
Предполагается разработка рекомендаций по обязательному раскрытию агрессивных либо неправомерных сделок, режимов или структур с учетом административных издержек для налоговых органов и бизнеса, а также опыта других стран в реализации подобных мер.

Мероприятие 13 – Пересмотр документации по трансфертному ценообразованию (Re-examine transfer pricing documentation)
В рамках указанного направления предполагается разработка правил, касающихся документации в области трансфертного ценообразования в целях повышения прозрачности для налоговых органов с учетом издержек соблюдения законодательства для бизнеса.

Мероприятие 14 – Совершенствование механизмов разрешения споров (Make dispute resolution mechanisms more effective)
Предполагается разработка решений по устранению препятствий в разрешении споров, вытекающих из договоров, в рамках взаимосогласительной процедуры с учетом того факта, что во многих договорах отсутствует арбитражная оговорка.

Мероприятие 15 – Разработка многостороннего инструмента (Develop a multilateral instrument)
В рамках данного направления предлагается проанализировать вопросы публичного и международного права, что позволит заинтересованным сторонам внедрить меры, разработанные в ходе работы по BEPS и внести изменения в свои двусторонние договоры.

Таким образом, можно выделить следующие основные направления, которые, так или иначе, затрагивает план BEPS:

  • недопущение ситуации двойного неналогообложения, когда в силу различий в налоговом законодательстве юрисдикций доходы не подлежат налогообложению ни в одной стране;
  • решение ряда проблем, связанных с корпоративным налогообложением («гибридные» инструменты, КИК и т.д.);
  • недопущение случаев злоупотребления льготами, предоставленными международными соглашениями в налоговой сфере;
  • совершенствование правил трансфертного ценообразования;
  • повышение прозрачности.

План BEPS в мире

Хотя план BEPS не является юридически обязательным инструментом и носит, скорее, характер рекомендаций, его имплементация является результатом международного консенсуса. Признав необходимость разработки единых «правил игры», страны ОЭСР и страны Большой двадцатки взяли на себя обязательство по систематическому внедрению рекомендаций плана BEPS. К 2016 г. была подготовлена соответствующая нормативно-правовая база, позволяющая странам, не являющимся членами ОЭСР или Большой двадцатки, участвовать в реализации Плана. Общий список стран, присоединившихся к плану BEPS можно посмотреть на сайте ОЭСР по ссылке

Однако не все направления Плана получили одинаковую поддержку его участников. Так, ОЭСР на своем сайте отмечает (см. http://www.oecd.org/ctp/beps-frequentlyaskedquestions.htm), что наибольшего консенсуса удалось достичь в таких областях, как предотвращение злоупотреблений договорами об избежании двойного налогообложения (treaty shopping), борьба с неблагоприятными налоговыми практиками, совершенствование практики разрешения споров. При этом не все участники BEPS утвердили стандарты о налоговых договорах или трансфертном ценообразовании. Что касается рекомендаций по гибридным трансграничным схемам и вычету процентов, страны согласовали общие направления политики. Ожидается, что в этих областях со временем удастся достичь сближения благодаря применению согласованных общих подходов.

Говоря о мировом развитии плана BEPS, нужно также отметить, что 7 июня 2017 года состоялось подписание Многосторонней конвенции ОЭСР по имплементации мер по внесению изменений в договоры об избежании двойного налогообложения в целях борьбы с BEPS. Полный список стран, подписавших Конвенцию, представлен на сайте ОЭСР по ссылке . Россия также подписала данную Конвенцию 7 июня 2017 года.

План BEPS и Россия

Не являясь членом ОЭСР, Россия, тем не менее, ориентируется на разработки ОЭСР в своей внутренней политике. Так, в частности, следующие изменения налогового законодательства, которые имели место в последние годы, свидетельствуют о проведении Россией налоговой политики в духе рекомендаций ОЭСР:

1. Принятие в 2011 г. правил о сделках между взаимозависимыми лицами и трансфертном ценообразовании. Несмотря на то, что соответствующий раздел был внесен в Налоговый кодекс раньше официального принятия плана BEPS, он отражает те же тенденции, что и мероприятие 13 плана.

2. Принятие в 2014 г. законодательства о контролируемых иностранных компаниях (КИК), что соответствует рекомендации в рамках мероприятия 3 плана BEPS.

3. Введение в налоговый кодекс вместе с законодательством о КИК понятия «лица, имеющего фактическое право на доходы». Данное понятие имеет значение для применения льгот по соглашениям об избежании двойного налогообложения и тем самым реализует рекомендацию в рамках мероприятия 6 плана BEPS.

4. Присоединение России к Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам и принятому в соответствии с ней Единому стандарту автоматического обмена информацией о финансовых счетах (CRS). Хотя план BEPS не содержит отдельного пункта, касающегося автоматического обмена информацией, но многие пункты плана содержат положения о предоставлении информации. Например, в рамках мероприятия 13 рекомендуется предусмотреть требование о предоставлении транснациональными корпорациями информации о глобальном распределении своих доходов, экономической деятельности и уплаченных налогов.

Таким образом, можно полагать, что в последующем Россия будет следовать мировым тенденциям в сфере налогообложения и пойдет по пути повышения прозрачности и ужесточения контроля международных структур с точки зрения наличия в них элементов «искусственности». Ведь основное назначение плана BEPS не в том, чтобы полностью запретить или сделать невозможными международные транзакции и деятельность транснациональных корпораций, а в том, чтобы противодействовать созданию искусственных налоговых структур, которые не имеют реальной коммерческой цели и созданы исключительно для уклонения от уплаты налогов.

Уход бизнеса в оффшоры — это проблема мирового масштаба.

Страны во всем мире сталкиваются со стратегиями по минимизации налогообложения путем распределения налогооблагаемого дохода в страны с низким или нулевым уровнем налогового бремени и снижению налогооблагаемой базы в стране происхождения капитала.

Содержание

BEPS = уход от налогов

Размывание налогооблагаемой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting — BEPS) является мировой проблемой, которая требует глобальных решений. В самом широком понимании BEPS означает совокупность схем налогового планирования, используемых транснациональными компаниями для искусственного вывода налогооблагаемой прибыли из-под налогообложения в тех странах, где эта прибыль была получена.

Результатом использования BEPS является очень низкая налоговая нагрузка на доходы мультинациональной компании в целом, а также так называемое «двойное неналогообложение», то есть ситуация, когда компания не платит налоги ни в юрисдикции, где доходы были получены, ни там, где они были задекларированы в целях налогообложения.

Практика использования BEPS приводит к фундаментальным искажениям в принципах справедливой конкуренции, поскольку крупные компании, использующие BEPS в целях минимизации своих налоговых обязательств, возникающих в разных странах, получают сравнительные коммерческие преимущества в сопоставлении с предприятиями, ведущими свою деятельность преимущественно на национальном уровне.

Вопросы деоффшоризации обсудят на семинаре 15 ноября.

Семинар построен на доступном объяснении механизма работы норм налогового и валютного законодательства, антизлоупотребительных концепций на рассмотрении последних практических кейсов налогоплательщиков.

Приходите!

План по BEPS

В 2013 году под председательством РФ в лидеры стран G20 и Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) одобрили План действий по борьбе с размыванием налогооблагаемой базы и вывод прибыли из-под налогообложения (план по BEPS), который включает в себя меры, направленные на совершенствование международной налоговой политики и налогового администрирования, по 15 направлениям с целью противодействия уклонению от налогообложения, включая использование офшорных схем.

Содержание Плана по BEPS:

1. Вызовы «цифровой экономики», электронная торговля. Позволяют продавать товарами и оказывать услуги в любой стране без фактического присутствия (постоянного представительства) там налогоплательщика.

2. Противодействие «двойному неналогообложению», которое возникает вследствие различий в налоговых правилах разных стран (т.н. treaty shopping).

3. Ужесточение правил налогообложения прибыли контролируемых иностранных компаний.

4. Ограничение возможностей по размыванию налоговой базы за счет процентных и иных финансовых выплат, в частности страховых в сделках с взаимозависимыми лицами.

5. Противодействие «вредоносной» налоговой практике (конкуренции между юрисдикциями). Задача ОЭСР выявлять такие налоговые режимы и добиваться устранения такой конкуренции.

6. Установление примата экономического содержания над формой. Так, предусматривается разработать механизмы противодействия использованию компаний-оболочек (SPV) для целей применения льгот, предусмотренных соглашениями об избежании двойного налогообложения.

7. Изменение определения постоянного представительства для предотвращения искусственного избежания получения статуса постоянного представительства. В результате, если иностранная организация не получает статус ПП (например, не осуществляет деятельность на строительной площадке, не пользуется недрами, не продает товары со склада и т.д.) и одновременно получаемые доходы не облагаются налогом на доход в стране резидентства, то снова возникает ситуация двойного неналогообложения.

8-10. Совершенствование правил трансфертного ценообразования, в первую очередь в сфере нематериальных активов. Предполагается внесение изменений в рекомендации ОЭСР по трансфертному ценообразованию, которые касаются определения нематериальных активов, их собственника (юридического и фактического), а также введения новых методик оценки стоимости НМА на основании дисконтированных денежных потоков.

11. Разработка методологии по сбору и анализу данных о BEPS (в т.ч оценка масштабов и последствий от BEPS, а также влияния мер, принятых для противодействия BEPS).

12. Разработка глобальных обязательных стандартов по раскрытию налогоплательщиками фактов «агрессивного налогового планирования». В качестве примера приводится опыт США, когда вводятся правила по обязательному раскрытию налоговым органам применяемых налогоплательщиками схем, в т.ч. и в отношении консультантов. Несоблюдение требований влечет существенные санкции как для налогоплательщика, так и консультанта.

13. Пересмотр требований к содержанию документации о ценообразовании, представляемой налогоплательщиком в целях контроля трансфертного ценообразования. Стандарт такой отчетности (Country-by-Country Reporting) для транснациональных компаний предполагает раскрытие «глобальной картины» о доходах, расходах, их распределении, суммах выплаченных налогах, фактическом месте осуществления деятельности.

14. Повышение эффективности разрешения международных налоговых споров рамках соглашений об избежании двойного налогообложения.

15. Разработка и принятие универсального многостороннего соглашения (Multilateral Instrument) для единовременного внесения изменений в действующие соглашения об избежании двойного налогообложения (с учетом исполнения вышеуказанных 14 пунктов).

Обзор актуальных вопросов и судебной практики в области деофшоризации — одна из тем семинара, который пройдет 15 ноября.

Слушателям будут раскрыты вопросы, касающиеся как корпоративного налогообложения, так и личных капиталов (private wealth).

Записывайтесь!

Конвенция МLI

В мае 2019 года в России ратифицирована многосторонняя Конвенция (MLI) по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения».

Благодаря MLI принципы, предусмотренные планом BEPS, распространятся сразу на большое количество Соглашений об избежании двойного налогообложения.

Это еще один шаг в процессе деофшоризации. Пользоваться налоговыми льготами в сделках с иностранными компаниями станет сложнее.

Конвенция касается двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, которыми компании могут пользоваться как схемами для ухода от налогов.

Многосторонняя Конвенция будет применяться к 71 соглашению, заключенному РФ с иностранными государствами.

Для Российской Федерации многосторонняя Конвенция вступила в силу с 1 октября 2019 года.

В отношении налогов у источника многосторонняя Конвенция будет применяться с 1 января 2020 года применительно к соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным с юрисдикциями, которые уже ратифицировали многостороннюю Конвенцию. В отношении всех других налогов — не ранее 1 января 2021 года.

О том, каких структур коснется MLI, расскажут на семинаре. На мероприятии также расскажут о новых требованиях экономического присутствия в офшорах.

Приходите!

Конвенция об учреждении Организации экономического сотрудничества и развития

Комментарий к.ю.н. Калиниченко П.А.

Конвенция об учреждении Организации экономического сотрудничества и развития была подписана в Париже 14 декабря 1960 г. 20 государствами, 18 из которых представляли европейский континент. Сегодня в деятельности Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) участвуют 29 государств: Австралия, Австрия, Бельгия, Канада, Чехия, Дания, Финляндия, Франция, Германия, Греция, Венгрия, Исландия, Ирландия, Италия, Япония, Корея, Люксембург, Мексика, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Португалия, Испания, Швеция, Швейцария, Турция, Соединенное Королевство, Соединенные Штаты. Эта организация не является исключительно «европейской», она проводит свою деятельность по всему миру, это универсальная организация сотрудничества. Однако, ее появление и дальнейшая деятельность непосредственно увязаны с процессами европейской интеграции.

Создание ОЭСР имеет большую предысторию. ОЭСР появилась в результате преобразования Организации европейского экономического сотрудничества (ОЕЭС), в свою очередь созданной на основе т.н. «Плана Маршалла», программы помощи США странам Европы по восстановлению разрушенной экономики после Второй мировой войны.

Вторая мировая война нанесла громадный ущерб экономике всех европейских стран. Ее результатами стали разрушение или остановка тысяч промышленных предприятий, упадок сельского хозяйства, валютный и финансовый кризис, выражавшийся в отсутствии у европейских стран материальных и денежных ресурсов, необходимых на выплаты пособий, инвестиции в производство и т.д. Уровень промышленного производства в 1945–1946 гг. едва достигал 1/3 уровня 1938 г. Сильная инфляция приводила к еще большему увеличению цен на важнейшие потребительские товары. Острый жилищный и продовольственный кризис, введение карточной системы свидетельствовали о значительном падении уровня жизни подавляющего большинства европейских граждан. Высокая безработица сочеталась с нехваткой рабочих рук в промышленности, сельском хозяйстве. Экономическая нестабильность приводила, в свою очередь, к усилению общей нестабильности в обществе. Расширялось забастовочное движение, участники которого требовали повышения заработной платы. В отдельных местах возникали и «голодные бунты”. Валюты большинства европейских государств были неконвертируемыми и быстро теряли свою покупательную стоимость.

Для преодоления всех этих и других последствий войны, реконструкции и перевода западноевропейской экономики с военных на мирные рельсы требовались огромные средства, бюджетные, золотовалютные ресурсы, которыми истощенные военными расходами бюджеты западноевропейских стран располагали в крайне ограниченном количестве. Согласно пессимистическим оценкам, как считали тогда, возрождение европейской экономики потребует в лучшем случае 20–25 лет.

В этих условиях правительство США, страны, не только сохранивший, но и значительно преумножившей свой экономический потенциал в период войны, сосредоточившей в своих руках около 2/3 мирового золотого запаса, решило предоставить европейским государствам безвозмездную финансовую помощь в виде Плана Маршалла. «Реальная ситуация заключается в том, – заявлял в 1947 г. государственный секретарь США Джордж Маршалл, – что потребности Европы в течение следующих трех или четырех лет в иностранном продовольствии и других необходимых продуктах – прежде всего из Америки – настолько значительно превышают ее способность оплачивать долги, что ей необходима существенная дополнительная помощь; в противном случае ее ожидают ухудшение экономической, социальной и политической обстановки в весьма больших масштабах» . Для осуществления «Европейской программы реконструкции» (как официально назывался выдвинутый летом 1947 г. Дж. Маршаллом план американской помощи Европе) США настаивали на создании специальной организации. В ее функции должны входить не только контроль за реализацией данного проекта, но и обеспечение интеграции европейской экономики.

В июне 1947 г. по инициативе британского и французского министров иностранных дел Бевина и Бидолта созывается межправительственная конференция для обсуждения предложения США. По итогам конференции 16 ее участников – Австрия , Бельгия, Великобритания, Дания, Греция, Ирландия, Исландия, Италия, Люксембург, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Турция, Франция, Швейцария, Швеция – учредили Комитет по Европейскому Экономическому Сотрудничеству. В задачу комитета входила подготовка и представление заинтересованным государствам четырехгодичного плана восстановления европейской экономики. Комитету вменялось в обязанность оценка предполагаемого размера американской денежной помощи, необходимой для преодоления кризиса западноевропейской экономики. В рамках Комитета для детальной проработки вопросов создавались вспомогательные комиссии. Политическим центром принятия решений в организации являлся Исполнительный Комитет из представителей 5 государств (Великобритании, Франции, Италии, Нидерландов и Норвегии), в котором доминировали первые два государства. Подготовленный Комитетом доклад в силу разногласий между его участниками, прежде всего по поводу интеграции, создания таможенного союза, будущего статуса Германии и создания межгосударственной организации для контроля за эффективным распределением и использованием финансовых ассигнований Плана Маршалла, вызвал недовольство США. Американский заместитель госсекретаря Ловет охарактеризовал его как «16 shopping lists» (16 счетов к оплате). Поиски взаимоприемлемых форм продолжались. В итоге был достигнут компромисс, и в апреле 1948 г. 16 государств, участвовавших в деятельности Комитета, учредили Организацию Европейского Экономического Сотрудничества. В 1950 г. к ОЕЭС присоединилась ФРГ, в 1958 г. – Испания. США и Канада с 1950 г. стали ассоциированными членами организации.

Целью создания и деятельности ОЕЭС провозглашалось содействие государствам-членам в подъеме производства и торговли, скорейшее установление системы взаимных платежей, поддержание стабильности валютных курсов, сокращение торговых ограничений и барьеров.

На первом этапе (1948–1952) важнейшей функцией организации было содействие в осуществлении Плана Маршалла, размеры которого в общей сложности составили свыше 20 млрд долл. В результате уже к 1952 г. объем производства стран Западной Европы не только достиг, но и более чем на 200% превзошел предвоенный уровень.

Определенный вклад внесла деятельность ОЕЭС и в интеграционные процессы в экономической сфере. В 1950 г. под эгидой ОЕЭС был учрежден Европейский Платежный Союз (ЕПС), который просуществовал до 1958 г. Он сыграл с помощью Банка Международных Расчетов (Bank of International Settlement), финансировавшегося частично США, существенную роль в восстановлении конвертируемости валют западноевропейских стран. Создание ЕПС, повлекшее упрощение взаимных платежей между государствами и предприятиями из разных стран, побудило стран-членов организации принять в организации Кодекс либерализации торговли (Code of Liberalization). Благодаря этому к 1957 г. 82% товарооборота внутри ОЕЭС были освобождены от количественных ограничений. Однако цель дальнейшего развития интеграции, которая указывалась в учредительных документах организации, – создание в Европе зоны свободной торговли или таможенного союза – не была достигнута.

Причиной тому были не только противоречия и разногласия между различными ее участниками. Существенную роль сыграла и слабость организационных структур ОЕЭС, отсутствие у ее институтов наднациональных полномочий. Основные органы ОЕЭС – Совет, Исполнительный Комитет, Секретариат (возглавляемый Генеральным секретарем), технические комитеты (по сельскому хозяйству и продовольствию, углю, железу и стали, сырью, химической продукции, морскому транспорту), а также Управляющий комитет состояли из представителей государств-членов, по одному от каждого, или экспертов, назначаемых национальными правительствами. Главный орган – Совет – наделялся правом принимать резолюции, рекомендации, решения. Резолюции и рекомендации не имели обязательной юридической силы для государств-членов. Решения, хотя и обладали таковой, для утверждения требовали единогласного принятия представителями всех государств. Именно в этом, как считали сторонники углубления европейской интеграции, и заключалась главная причина неудачи ОЕЭС как интеграционной организации. ОЕЭС, «создание которой было вызвано Америкой как смелая попытка преодолеть барьеры европейской системы национальных государств в течение трех лет …стала настолько деполитизированной, что превратилась в форум для регистрации международных соглашений по разным вопросам, преимущественно незначительного характера» . Еще более критическая оценка роли ОЕЭС: данная организация вместе с Европейским Платежным Союзом рассматривались в качестве «агентств по латанию дыр, и ничего более» .

Критикуя устройство и деятельность ОЕЭС, Ж. Монне называл его «простым сотрудничеством» и призывал к «созданию западной федерации, включая Великобританию» .

Деятельность ОЕЭС действительно зашла в тупик к концу 1950-х г.г., однако именно деятельность этой организации подготовила страны Западной Европы к осуществлению интеграции в экономической сфере, именно государствами-членами ОЕЭС после ее фактической «кончины» в качестве интеграционных объединений были созданы Европейские сообщества и Европейская ассоциация свободной торговли.

Конвенцию об учреждении Организации экономического сотрудничества и развития 1960 г. подписали все государства-члены ОЕЭС. Согласно ст. 15 Конвенции, ОЕЭС была реорганизована в ОЭСР, соответственно изменились цели, органы и полномочия организации. ОЭСР является правопреемником ОЕЭС.

Учредительный документ ОЭСР содержит преамбулу, 21 статью и 2 дополнительных протокола .

Целями, созданной на ее основе Организации, согласно ст. 1 Конвенции, являются:

– достижение высокого устойчивого экономического роста и уровня занятости, повышение стандарта жизни в государствах-членах при сохранении финансовой стабильности, а также содействие развитию мировой экономики;

– содействие дальнейшему экономическому подъему в государствах-членах, а равно и развивающихся странах; и

– содействие расширению мировой торговли на взаимной недискриминационной основе в соответствии с международными обязательствами.

ОЭСР проводит свою деятельность по значительному кругу проблем. Приоритетами Организации сегодня являются экономические исследования, статистика, охрана окружающей среды, содействие развитию, торговля, управление финансами, наука и промышленное развитие, социальная политика, сельское хозяйство, транспорт и энергетика, а также некоторые др. области.

Для достижения своих целей ОЭСР может издавать решения, обязательные для государств-членов, и рекомендации, которые не имеют обязательной силы. Решения и рекомендации ОЭСР принимаются, как правило, на основе консенсуса (по общему согласию).

Структура органов ОЭСР напоминает структуру органов ОЕЭС. Центральным органом является Совет. Совет ОЭСР состоит из представителей государств-членов, собирающихся на заседание не реже двух раз в месяц. Один раз в год заседает на уровне министров, как правило, министров иностранных дел государств-членов. Совет ежегодно назначает Председателя, который председательствует на заседаниях на уровне министров, и двух вице-председателей. Председатель может быть переизбран еще на один последующий дополнительный срок.

Другим важным органом является Исполнительный комитет, который состоит из 14 членов – 7 из них постоянные (Великобритания, Германия, Италия, Канада, Франция, США, Япония) и 7 переизбираются ежегодно. Исполнительный комитет содействует Совету в подготовке его заседаний и координации деятельности Организации.

В структуре ОЭСР существует более 150 специализированных комитетов, занимающихся профильными вопросами. Наиболее важным из них является Комитет содействия развитию, в рамках которого решаются вопросы оказания помощи развивающимся странам.

Организационные вопросы координируются Секретариатом ОЭСР, возглавляемым Генеральным секретарем. Генеральный секретарь, назначается Советом на пятилетний срок. Ему помогают три заместителя Генерального секретаря и Помощник Генерального секретаря, назначаемые Советом по рекомендации Генерального секретаря. Генеральный секретарь осуществляет функции Председателя Совета на заседаниях на уровне постоянных представителей.

В своей деятельности Генеральный секретарь полностью подотчетен Совету. Он содействует Совету всеми соответствующими способами и может направлять предложения Совету или любому другому органу Организации. Генеральный секретарь назначает штат сотрудников, требуемый Организации в соответствии со структурными планами, утверждаемыми Советом.

Штаб-квартира Организации экономического сотрудничества и развития находится в Париже.

Под эгидой ОЭСР также функционирует ряд полуавтономных органов, такие как Международное энергетическое агентство, Агентство по ядерной энергии (до 1958 г. Европейское агентство по ядерной энергии), Центр исследований и инноваций в сфере образования, Центр развития ОЭСР, Европейская конференция министров транспорта, Организация оказания помощи странам Западной Африки «Клуб дю Саэль».

В деятельности ОЭСР принимает активное участие Европейская комиссия. Европейский Союз через Европейскую комиссию сотрудничает с ОЭСР по подавляющему большинству проблем. Все государства-члены Европейского Союза являются членами ОЭСР. Особую связь между ОЭСР и Европейским сообществом подчеркивают ст. 13 Конвенции об учреждении ОЭСР 1960 г. и ст. 304 Договора о ЕС 1957 г.

Российская Федерация пока имеет статус наблюдателя при ОЭСР. Сотрудничество России с этой Организацией начало развиваться с 1990 года, когда в рамках ОЭСР был учрежден Центр по сотрудничеству со странами с переходной экономикой. На этот Центр была возложена ответственность по поддержке экономических реформ в странах Центральной и Восточной Европы, в т.ч. в России и других республиках СНГ.

Новый шаг в сотрудничестве между РФ и ОЭСР был сделан в 1994 г. 8 июня 1994 г. в Париже была подписана Декларация о сотрудничестве между ОЭСР и Российской Федерацией, определившая приоритете в сотрудничестве между ними, также РФ было подписано Соглашение о привилегиях и иммунитетах ОЭСР.

В 1996 г. Россия подала официальную заявку о вступлении в ОЭСР и начала подготовку к присоединению. В этой связи в 1997 г. был подписан Протокол о создании специального Комитета по связям между ОЭСР и Российской Федерацией, координирующего подготовительные мероприятия по вступлению России в эту Организацию.

Несмотря на то, что деятельность современной ОЭСР не столь принципиальна по своей направленности, по сравнению с ее предшественницей ОЕЭС, Организация экономического сотрудничества и развития является «клубом» наиболее экономически и технологически развитых стран мира (большинство из которых европейские) и проводит масштабную работу по укреплению экономических связей между ними и помощи слаборазвитым государствам. Несомненно, что Россия должна занять достойное место в списке членов такой Организации.

Конвенция об Организации экономического сотрудничества и развития

(перевод к.ю.н. Калиниченко П.А.)

ПАРИЖ, 14 декабря 1960 г.

ПРАВИТЕЛЬСТВА Республики Австрия, Королевства Бельгия, Канады, Королевства Дания, Французской Республики, Федеративной Республики Германии, Королевства Греция, Республики Исландия, Ирландии, Итальянской Республики, Герцогства Люксембург, Королевства Нидерландов, Королевства Норвегия, Португальской Республики, Испании, Королевства Швеция, Швейцарской Конфедерации, Турецкой Республики, Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии, и Соединенных Штатов Америки;

РАССМАТРИВАЯ экономический подъем и процветание в качестве существенных составляющих достижения целей Организации Объединенных Наций, защиты индивидуальной свободы и повышения общего благосостояния;

УВЕРЕННЫЕ в способности эффективного достижения этих целей посредством укрепления традиций сотрудничества, соединяющих их;

ПРИЗНАВАЯ, что экономическое возрождение и прогресс в Европе, которые были созданы преимущественно их участием в Организации европейского экономического сотрудничества, открывают новые перспективы для укрепления этих традиций и применения их к решению новых задач и расширению целей сотрудничества;

УБЕЖДЕННЫЕ, что расширение сотрудничества внесет свой вклад в становление миролюбивых и гармоничных отношений между народами планеты;

ПРИЗНАВАЯ рост взаимозависимости их экономик;

ОПРЕДЕЛЯЯ посредством консультаций и сотрудничества более эффективное использование их возможностей и потенциалов для обеспечения высокого устойчивого роста их экономик и повышения экономического и социального благосостояния их народов;

УВЕРЕННЫЕ, что экономически более развитые нации должны, используя все возможности, сотрудничать в вопросах помощи развивающимся странам;

ПРИЗНАВАЯ, что дальнейшее развитие мировой торговли является одним из наиболее важных факторов, определяющих экономическое развитие стран и укрепление международных экономических отношений; и

ОПРЕДЕЛЯЯ эти цели в соответствии с их обязательствами в других международных организациях и структурах, в которых они участвуют или по соглашениям, в которых они являются сторонами;

СОГЛАСИЛИСЬ о следующих положениях в целях преобразования Организации европейского экономического сотрудничества в Организацию экономического сотрудничества и развития:

Статья 1

Целью организации экономического сотрудничества и развития (именуемой далее как Организация) является обеспечение политик направленных на:

(а) достижение высокого устойчивого экономического роста и уровня занятости, повышение стандарта жизни в государствах-членах при сохранении финансовой стабильности, а также содействие развитию мировой экономики;

(b) содействие дальнейшему экономическому подъему в государствах-членах, а равно и развивающихся странах; и

(с) содействие расширению мировой торговли на взаимной недискриминационной основе в соответствии с международными обязательствами.

Статья 2

Для достижения этой цели, государства-члены соглашаются о том, что они будут как на индивидуальной, так и на коллективной основе:

(а) обеспечивать эффективное использование своих экономических ресурсов;

(b) обеспечивать развитие своих ресурсов в научной и технологической сфере, поощряя исследования и гарантируя профессиональное обучение;

(с) проводить политику, нацеленную на достижение экономического роста, внутренней и внешней финансовой стабильности и избежания развития, которое способно подвергнуть опасности их экономики или экономики других стран;

(d) прилагать свои усилия к снижению или отмене препятствий в обмене товарами и текущих платежах, а также поддержанию и расширению процесса либерализации передвижения капитала; и

(е) соответствующими средствами содействовать экономическому развитию, как в государствах-членах, так и развивающихся странах, в частности, путем притока капиталов в эти страны, принимая во внимание важность технической помощи их экономикам и сохранение роста экспортных рынков.

Статья 3

Для достижения цели, определенной в статье 1 и полного выполнения мероприятий в соответствии со статьей 2, государства-члены соглашаются, о том, что они будут:

(а) постоянно информировать друг друга и предоставлять информацию Организации, необходимую для выполнения ее задач;

(b) консультироваться на продолжительной основе, осуществляя исследования и участвуя в одобренных проектах; и

(с) тесно сотрудничать и при необходимости предпринимать скоординированные действия.

Статья 4

Договаривающие стороны по настоящей Конвенции являются членами Организации.

Статья 5

Для достижения своих целей Организация может:

(а) принимать решения, которые, если не предусмотрено иное, обязательны для всех государств-членов;

(b) давать рекомендации государствам-членам; и

(с) заключать соглашения с государствами-членами, государствами, не являющимися членами и международными организациями.

Статья 6

  1. Если Организация единогласно не предусмотрит в особых случаях иное, решения принимаются, а рекомендации даются по общему согласию всех государств-членов.
  2. Каждое государство-член имеет один голос. Если государство-член воздерживается при голосовании по решению или рекомендации, то это не препятствует принятию такого решения или рекомендации при условии, что оно будет применяться ко всем другим государствам-членам, но не к воздержавшемуся государству члену.
  3. Ни одно решение не является обязательным для государства-члена, пока оно не будет одобрено в соответствии с требованиями его конституционных процедур. Другие государства-члены могут согласовать, что такое решение будет временно применяться к ним.

Статья 7

Совет, формируемый всеми государствами-членами, является органом, который принимает все акты Организации. Совет может заседать в составе министров или постоянных представителей государств-членов.

Статья 8

Совет ежегодно назначает Председателя, который председательствует на заседаниях на уровне министров, и двух вице-председателей. Председатель может быть переизбран еще на один последующий дополнительный срок.

Статья 9

Совет может учредить Исполнительный комитет и такие вспомогательные органы, которые могут быть необходимы для достижения целей Организации.

Статья 10

  1. Генеральный секретарь, подотчетный Совету, назначается Советом на пятилетний срок. Ему помогают один или несколько заместителей Генерального секретаря, либо Помощник Генерального секретаря, назначаемые Советом по рекомендации Генерального секретаря.
  2. Генеральный секретарь осуществляет функции Председателя Совета на заседаниях на уровне постоянных представителей. Он содействует Совету всеми соответствующими способами и может направлять предложения Совету или любому другому органу Организации.

Статья 11

  1. Генеральный секретарь назначает штат сотрудников, требуемый Организации в соответствии со структурными планами, утверждаемыми Советом. Штатное расписание подлежит одобрению Советом.
  2. Принимая во внимание международный характер организации, Генеральный секретарь, Заместитель Генерального секретаря и сотрудники не могут получать никаких инструкции от любого из государств-членов или любого из правительств или властей вне Организации.

Статья 12

В соответствии с условиями, определяемыми Советом, Организация может:

(а) направлять сообщения государствам, не являющимися членами, или организациям;

(b) наладить и поддерживать отношения с государствами, не являющимися членами, или организациями; и

(с) приглашать правительства государств, не являющихся членами, или организации к участию в деятельности Организации.

Статья 13

Представительство в Организации Европейских сообществ, учрежденных Парижским и Римскими договорами от 18 апреля 1951 г. и от 25 марта 1957 г., определяется Дополнительным протоколом № 1 к настоящей Конвенции.

Статья 14

  1. Настоящая Конвенция ратифицируется или одобряется подписантами в соответствии с их конституционными процедурами.
  2. Инструменты ратификации или одобрения передаются на хранение Правительству Французской Республики, определенному в качестве Правительства-депозитария.

3.Настоящая Конвенция вступает в силу:

(а) до 30 сентября 1961 г., после передачи инструментов ратификации или одобрения всеми подписантами; или

(b) 30 сентября 1961 г., если к этой дате пятнадцать или более подписантов сдадут на хранение такие инструменты; другие подписанты передают свои инструменты ратификации или одобрения после.

(с) после 30 сентября 1961 г., но не позднее, чем через два года после подписания настоящей Конвенции, после передачи на хранение таких инструментов пятнадцатью подписантами; другие подписанты передают свои инструменты ратификации или одобрения после.

  1. Любой подписант, не сдавший на хранение свои инструменты ратификации или одобрения, после вступления Конвенции в силу может принимать участие в деятельности Организации на условиях, определенных в соглашении между Организацией и этим подписантом.

Статья 15

Со вступлением настоящей Конвенции в силу реорганизуется Организация европейского экономического сотрудничества, ее цели, органы, полномочия и наименование изменяются соответственно. Статус юридического лица, признаваемый за Организации европейского экономического сотрудничества сохраняется за Организацией, однако решения, рекомендации и резолюции Организации европейского экономического сотрудничества, чтобы иметь действие после вступления в силу настоящей Конвенции должны быть одобрены Советом.

Статья 16

Совет может принять решение о приглашении любого правительства, готовящегося принять на себя обязанности члена, присоединиться к настоящей Конвенции. Такое решение принимается единогласно, при этом в каждом случае Совет может единогласно разрешить государствам-членам воздержаться при голосовании, при этом, в отступление от положений статьи 6, такое решение применяется ко всем государствам-членам. Присоединение считается состоявшимся с передачей инструментов присоединения Правительству-депозитарию.

Статья 17

Любая из Договаривающихся сторон может расторгнуть настоящую Конвенцию через двенадцать месяцев после подачи уведомления об этом Правительству-депозитарию.

Статья 18

Штаб-квартира Организации находится в г. Париж, если Совет не предусмотрит иное.

Статья 19

Правоспособность Организации, привилегии, изъятия и иммунитеты Организации, статус ее служащих и представителей государств-членов при ней регулируются Дополнительным протоколом № 2 к настоящей Конвенции.

Статья 20

  1. Каждый год, в соответствии с Финансовым регламентом, принимаемым Советом, Генеральный секретарь представляет Совету на одобрение ежегодный бюджет, и дополнительные бюджеты, составление которых потребует Совет.
  2. Основные расходы Организации, определяемые Советом, распределяются в соответствии со сметой, утверждаемой Советом. Расходование других средств осуществляется на основе, определяемой Советом.

Статья 21

По получению каждого инструмента ратификации, одобрения или присоединения или каждого уведомления о расторжении, Правительство-депозитарий направляет уведомление об этом всем Договаривающимся сторонам и Генеральному секретарю Организации.

В УДОСТОВЕРЕНИИ ЧЕГО, нижеперечисленные уполномоченные на то представители поставили свои подписи под настоящей Конвенцией.

СОВЕРШЕНО в Париже четырнадцатого декабря тысяча девятьсот шестидесятого года, в одной копии на английском и французском языках, при этом оба текста являются аутентичными и находятся на хранении у Правительства-депозитария, которое направляет заверенные копии всем подписантам.

В настоящем материале мы расскажем о целях и содержании «плана BEPS» – ставшего уже широко известным документа Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), а также о его влиянии на российское налоговое законодательство.

Что такое BEPS?

Аббревиатура BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) – это обобщённое название злоупотребительных налоговых практик, приводящих к размыванию налоговой базы и искусственному смещению центра прибыли (то есть к уходу от налогов). Соответственно, План действий BEPS (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting) – это план, направленный на противодействие указанным явлениям.

По своему статусу план BEPS не является международным договором или актом международной организации. Он представляет собой объёмный документ экспертно-аналитического характера, содержащий глубокую проработку мер по конкретным проблемным направлениям налогообложения, выявленным ОЭСР на основе анализа практики ряда стран. Он был опубликован в 2015 году и состоит из 15 частей, каждая из которых занимает от 100 до 300 страниц.

Как мы увидим ниже, в настоящее время план BEPS реально оказывает влияние на внутреннее законодательство и международные обязательства самых разных стран (в том числе, не являющихся членами ОЭСР, включая Россию), и такое влияние набирает обороты.

Причины и цели разработки

План BEPS фокусируется на ситуациях так называемого «двойного неналогообложения» и схемах искусственного перемещения налогооблагаемой прибыли из юрисдикций, где такие доходы фактически формируются, в иные юрисдикции, что, опять же, способствует достижению нулевого или низкого налогообложения.

Такие ситуации возникают либо из-за пробелов, обнаруживаемых при взаимодействии национальных налоговых систем, либо в результате применения некоторых положений двусторонних налоговых соглашений. И если причины первого относительно ясны – каждое государство устанавливает свои налоги и правила их взимания в рамках своих суверенных полномочий, что неизбежно порождает коллизии и пробелы, используемые многими к собственной выгоде, то в чём же «вина» международных налоговых соглашений?

Соглашения об избежании двойного налогообложения (далее – СИДН) призваны устранять или минимизировать объективно несправедливые налоговые потери резидентов договаривающихся стран при их трансграничных финансовых операциях, то есть ситуации двойного налогообложения. Для этого на международном уровне были выработаны принципы (стандарты) распределения прав на взимание налога между государством источника выплаты дохода и государством получателя дохода. В одних случаях правом взимать налог наделяется только одно из таких государств, в других – двойное налогообложение всё же допускается, но ставка налога, удерживаемого у источника выплаты, ограничивается определёнными пределами. Именно несовершенство указанных стандартов в той части, которая позволяет использовать их в злоупотребительных схемах, и стало предметом озабоченности инициаторов разработки плана BEPS.

Ниже приводится краткий обзор всех 15-ти взаимосвязанных действий плана BEPS, направленных на противодействие указанным явлениям.

Действие 1. Ответ на налоговые вызовы цифровой экономики

К налоговым вызовам цифровой экономики можно, в частности, отнести:

  • возможность компаний одной страны, обладая существенным цифровым присутствием в экономике другой страны, не подлежать в ней налогообложению по причине отсутствия формальной связи с такой страной согласно существующим правилам;
  • проблемы квалификации доходов и создаваемой стоимости, возникающих в результате использования новых цифровых бизнес-моделей;
  • необходимость обеспечить эффективное взимание налога на добавленную стоимость (или его аналогов) в отношении трансграничной поставки цифровых товаров и оказания цифровых услуг.

В рамках действия 1 анализируются возможные подходы к решению указанных проблем, принимая во внимание специфику экономики цифровой эпохи при приложении к ней существующих методов налогообложения.

Действие 2. Нейтрализация последствий «гибридных» схем

«Гибридные» схемы – это собирательное название злоупотребительных практик использования противоречий (нестыковок, пробелов) между национальными налоговыми системами с помощью, в частности, таких элементов, как:

  • «гибридные» организации, напр., организации, которые в одной стране признаются налогово-прозрачными (т.е. не являющимися в данной стране самостоятельным субъектом налогообложения), а в другой – нет;
  • организации с двойным налоговым резидентством;
  • гибридные финансовые инструменты, т.е. инструменты, которые в разных странах по-разному квалифицируются для налоговых целей.

Примеры последствий использования «гибридных» схем:

  • применение налоговых вычетов дважды (налоговые вычеты, предоставляемые в рамках одного и того же обязательства, заявляются в двух разных странах);
  • схемы с вычетами процентных расходов (вычет процентных расходов в одной стране и невключение соответствующих доходов в налоговую базу в другой стране);
  • схемы, позволяющие использовать зачет иностранных налогов, который не мог бы быть применен в обычных обстоятельствах либо мог быть применен в меньшем объеме и т.п.

В рамках действия 2 предлагаются меры, способствующие устранению различий в налогообложении гибридных инструментов в разных странах и направленные на противодействие их применению.

Действие 3. Разработка эффективных правил налогообложения контролируемых иностранных компаний (CFC/КИК)

Правила налогообложения контролируемых иностранных компаний уже существуют в ряде развитых стран. Их суть заключается в том, что нераспределенная прибыль иностранной компании, принадлежащей прямо или косвенно налоговому резиденту определенного государства, подлежит включению в налоговую базу такого резидента в его стране, то есть приравнивается к его доходу. Однако, по мнению ОЭСР, правила о КИК ряда стран не в полной мере обеспечивают противодействие размыванию налоговой базы и перемещению прибыли, а потому требуют совершенствования.

В этой связи действие 3 плана BEPS содержит рекомендации государствам, касающиеся:

  • правил определения понятия КИК;
  • политики применения освобождений от налогообложения и установления пороговых значений прибыли КИК;
  • правил определения доходов КИК, их расчёта и отнесения в налоговую базу налогоплательщиков – акционеров КИК;
  • правил, направленных на недопущение двойного налогообложения доходов КИК.

Реализация в России

В России правила налогообложения контролируемых иностранных компаний были приняты в конце 2014 года и вступили в силу с 1 января 2015 года (глава 3.4 НК РФ). Они предусматривают обязательное раскрытие налогоплательщиками налоговым органам информации о своем участии в иностранных компаниях и контроле над ними, декларированию прибыли КИК в составе своей налоговой базы (по НДФЛ или налогу на прибыль) в случае превышения пороговых значений, установленных НК РФ.
Данная мера на сегодняшний день исключает возможность налоговых резидентов РФ законно владеть иностранными компаниями и получать от них прибыль без уведомления об этом российских налоговых органов и уплаты соответствующих налогов в России.

Действие 4. Ограничение возможности размывания налоговой базы путем вычета процентов и иных финансовых платежей

Данная мера посвящена практике избыточных выплат процентов (или других экономически эквивалентных финансовых платежей), которые могут вычитаться из налогооблагаемой базы в качестве расходов в стране источника выплаты, и при этом, как процентный доход, подлежать пониженному или нулевому налогообложению в стране получателя (в том числе в схемах внутригруппового финансирования).

Для противодействия таким практикам потребуется оценка эффективности различных ограничений на вычет процентов, предусмотренных национальными законами (в первую очередь – правил недостаточной капитализации) и совершенствование соответствующих норм. Действие 4 содержит методологический обзор «лучших практик» в указанной области.

Реализация в России

В «Основных направлениях налоговой политики РФ на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 годов» сообщается о возможном внесении изменений в законодательство РФ, касающееся порядка налогообложения корпоративного заимствования (процентных расходов). Таким изменения могут быть внесены на основании рекомендаций Рабочей группы № 11 по реализации пункта 4 Плана BEPS.
В настоящее время особенности учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения налогом на прибыль организаций установлены статьёй 269 НК РФ.

Действие 5. Более эффективное противодействие вредоносным налоговым практикам с учетом принципов прозрачности и реального содержания

Данное действие нацелено на борьбу с «вредоносными» налоговыми практиками, в частности с существующими в определённых странах преференциальными налоговыми режимами.

Не всякий преференциальный режим обязательно является «вредоносным». Для определения, является ли режим «вредоносным» существует ряд критериев:

  • нулевые или низкие налоговые ставки в отношении доходов от территориально не связанной деятельности (в т.ч. финансовых услуг, передачи прав на нематериальные активы);
  • обособленность от внутренней экономики и налоговой системы государства;
  • недостаток прозрачности, недостаточный уровень надзора регулятора или требований по раскрытию информации;
  • отсутствие эффективного информационного обмена относительно условий такого режима;
  • реклама режима в качестве инструмента налоговой оптимизации;
  • стимулирование операций и схем, реализуемых исключительно по налоговым причинам и не требующим осуществления реальной деятельности.

Не запрещая преференциальные режимы, действие 5 плана BEPS требует исключения из них признаков «вредоносности», с тем, чтобы условиями применения любого такого режима были реальная (содержательная) деятельность и транспарентность его условий.

Для применения льготных режимов интеллектуальной собственности (IP) предлагается ограничивать такие режимы определёнными видами реальной деятельности (преимущественно R&D/НИОКР), определёнными типами активов и достаточной величиной расходов, которые должен нести налогоплательщик в связи такими активами. Например, указанные ограничительные меры в отношении льготного налогового IP-режима были введены в 2016 году на Кипре.

Помимо IP-режимов, существуют также режимы штаб-квартир, центров дистрибуции и сервиса, финансовых центров, банковские, страховые, судоходные, холдинговые режимы. По мере реформирования таких режимов в соответствии с рекомендациями BEPS, ОЭСР осуществляет их мониторинг и признаёт их «не вредоносными» либо констатирует их отмену.

Действие 6. Предотвращение предоставления льгот, предусмотренных международными договорами, в ненадлежащих обстоятельствах

Один из центральных и ключевых элементов плана действий BEPS. Он посвящён ситуациям, при которых в результате применения соглашений об избежании двойного налогообложения в рамках определённых схем с участием компаний из третьих юрисдикций, налогообложение устраняется вовсе.

Такие ситуации имеют место, например, когда компании, зарегистрированные в странах, имеющих налоговые соглашения со страной источника выплаты, играют техническую, «проводящую» роль, перечисляя всю или значительную часть дохода в третьи (обычно – офшорные) юрисдикции. Такая практика, широко распространённая до недавнего времени (например, в трансграничных схемах выплаты пассивных доходов), в настоящее время признаётся злоупотреблением налоговыми соглашениями (treaty abuse).

Манипулирование правилами международных договоров, ограничивающих ставку налога у источника выплаты (или освобождающих от него), приводит к тому, что прибыль экономического субъекта фактически формируется в одной стране, но в фискальных целях концентрируется в другой – происходит искусственное «смещение» центра прибыли (как правило в безналоговую или низконалоговую юрисдикцию). В результате, льготами налоговых соглашений фактически пользуются лица, не имеющие в действительности на это права (не являющиеся резидентами стран, участвующих в соглашении), что в терминологии плана BEPS получило название ‘treaty shopping’.

В целях противодействия указанным практикам действие 6 плана BEPS предлагает:

  • разработать модельные положения и рекомендации для государств, предотвращающие предоставление выгод, предусмотренных международными налоговыми договорами, в ненадлежащих обстоятельствах (например, в ненадлежащих целях, ненадлежащим субъектам);
  • явно обозначить, что международные налоговые договоры не предназначены для создания ситуаций двойного неналогообложения. Данная цель должна прямо включаться в тексты налоговых соглашений и учитываться при их толковании;
  • дополнить Модельную конвенцию ОЭСР о налогах на доходы и капитал общей антизлоупотребительной нормой (general anti-abuse rule), правилом об ограничении льгот (limitation of benefits) и правилом «основной цели» (principal purpose test).

С 1 января 2015 года в НК РФ были внесены уточнения, касающиеся порядка применения соглашений об избежании двойного налогообложения. В частности, было введено понятие «лица, имеющего фактическое право на доход». Для правомерного использования льгот и освобождений по СИДН иностранная организация (получатель дохода) должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода. Указанные меры призваны ограничить применение «кондуитных» (транзитных) схем, в частности, при выплатах дивидендов, процентов, роялти.

Действие 7. Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства

Данное действие направлено на изменение определения «постоянного представительства» в международных налоговых соглашениях с целью предотвращения злоупотреблений, связанных с существующей в ряде стран практикой избежания такого статуса иностранными компаниями, в том числе посредством деятельности агента, а также искусственной фрагментации операций, что квалифицируется как «подготовительная и вспомогательная деятельность» и позволяет избежать статуса постоянного представительства и соответствующего налогообложения.

Действия 8, 9 и 10. Проблемы трансфертного ценообразования

Указанный блок посвящён проблемам ценообразования по внутригрупповым сделкам, в том числе применению принципа «вытянутой руки» (arm’s length principle).

Действие 8 («Нематериальные активы») посвящено разработке правил, препятствующих размыванию налоговой базы и перемещению центра прибыли путём передачи нематериальных активов внутри групп компаний. Оно предполагает:

  • выработку ясного и всеобъемлющего определения нематериальных активов;
  • обеспечение ситуации, при которой аллокация прибыли, связанной с передачей и использованием нематериальных активов, осуществляется там же, где создается стоимость.
  • развитие правил трансфертного ценообразования и специальных правил для нематериальных активов, сложно поддающихся оценке.

Действие 9 («Риски и капитал») касается предотвращения размывания налоговой базы и перемещения центра прибыли путём перераспределения рисков и избыточного капитала внутри групп компаний.

Действие 10 («Иные высокорисковые операции») направлено на предотвращение размывания налоговой базы и перемещения центра прибыли путём заключения сделок, которые никогда не были бы заключены (или были бы заключены в очень редких случаях) между несвязанными сторонами (иными словами – сделок между связанными лицами).

Действие 11. Анализ данных и мониторинг реализации плана BEPS

Данное направление предлагает методологию мониторинга и оценки эффективности, а также экономических эффектов мероприятий плана BEPS, на постоянной основе.

Действие 12. Обязательные правила раскрытия информации

Указанная мера направлена на раннее выявление схем агрессивного налогового планирования. Она предполагает введение правил обязательного раскрытия налогоплательщиками информации о потенциально агрессивных или злоупотребительных сделках, схемах или структурах.

Действие 13. Документация по трансфертному ценообразованию и страновой отчетности

Цель – разработать правила о документации о трансфертном ценообразовании для того, чтобы усилить прозрачность данных для налоговых органов, и в то же время, учесть комплайенс-расходы для бизнеса. Транснациональные компании должны будут направлять в государственные органы информацию в унифицированном формате о распределении доходов в группе компаний, экономической деятельности и налогах, уплачиваемых в каждой стране.

В рамках реализации данного направления было разработано Многостороннее соглашение компетентных органов об автоматическом обмене страновыми отчетами (MCAA CbC). Обязанность направления страновых отчетов (Country-by-Country Reporting, СbCR) касается крупных мультинациональных холдингов (групп компаний), которые в отношении каждой страны, где они ведут деятельность, будут декларировать суммы своей выручки, прибыли или убытка до налогообложения, суммы начисленного и уплаченного налога, объявленного капитала, накопленную прибыль, численность сотрудников и стоимость материальных активов. Дополнительно по каждой стране будет предоставляться перечень зарегистрированных компаний с указанием вида их деятельности.

Материнская компания группы представляет отчет СbCR налоговому органу страны своего налогового резидентства. Этот налоговый орган, в свою очередь, обменивается такими отчетами с налоговыми органами стран, в которых расположены прочие компании группы.

То есть, отчёт может показать диспропорцию между размерами деятельности и долей налогооблагаемой прибыли группы в разрезе отдельных стран. Отчёт не будет являться поводом для налоговых доначислений, но даст налоговым органам возможность оценивать риски и планировать проверки. Так, поводом для проверки может стать концентрация прибыли в странах с малым числом сотрудников, с низкой стоимостью активов или суммой уплачиваемых налогов.

Соглашение MCAA CbC было подписано от имени России в январе 2017 года. Соответствующие требования получили отражение в обновленном разделе V.1 части первой НК РФ, посвящённом взаимозависимым лицам и контролируемым сделкам (в редакции Федерального закона от 27 ноября 2017 г. № 340-ФЗ).
Обмен отчетами CbC должен позволить российским налоговым органам получить доступ к данным об иностранных операциях крупных российских холдингов и определить, в какой именно стране присутствия у группы образуется прибыль, не пропорциональная фактически имеющимся там ресурсам, что в дальнейшем может стать поводом для налоговой проверки.

Действие 14. Создание более эффективного механизма разрешения споров

Данное действие направлено на устранение препятствий для урегулирования странами споров, вытекающих из международных налоговых соглашений в рамках взаимосогласительной процедуры, в том числе из-за отсутствия в большинстве таких соглашений положений об арбитраже.

В частности, предполагается предоставить налогоплательщикам доступ к усовершенствованной взаимосогласительной процедуре (при выполнении определённых требований), а также дополнить двусторонние СИДН положением об арбитражном урегулировании споров.

Действие 15. Разработка многостороннего документа для изменения двусторонних налоговых соглашений

Реализация плана BEPS, особенно в части действий 2, 6, 7, 14, требует внесения изменений в действующие соглашения об избежании двойного налогообложения. Для этого ОЭСР разработала единую многостороннюю конвенцию, позволяющую синхронно модифицировать уже действующие СИДН, заключённые между собой государствами-участниками.

Конвенция вводит ряд дополнений и оговорок к стандартным положениям налоговых соглашений, исключающих применение таких положений в ненадлежащих обстоятельствах (например, в ненадлежащих целях, ненадлежащими лицами и т.п.).

В частности, в преамбулы налоговых соглашений включается положение о том, что договаривающиеся стороны, намереваются устранить двойное налогообложение, «не создавая возможности для неналогообложения или пониженного налогообложения посредством избежания или уклонения от уплаты налогов (в том числе через использование резидентами третьих юрисдикций преимуществ соглашений, нацеленных на получение льгот, предусмотренных таким соглашением)».

Льготы, предоставляемые в соответствии с СИДН, не предоставляются, если, с учетом всех значимых фактов и обстоятельств, имеются разумные основания полагать, что получение таких льгот было одной из главных целей сделки.

В части освобождения от налога (или установления пониженных ставок налога у источника) при трансграничной выплате дивидендов Конвенция предлагает применять такие положения только если условия о владении (то есть о минимальной доле участия компании-получателя дивидендов в компании, выплачивающей дивиденды) соблюдались в течение 365-дневного периода.

Также Конвенция охватывает ещё несколько действий Плана BEPS, в том числе, содержит набор положений, направленных на противодействие «гибридным» трансграничным схемам, злоупотреблению международными договорами (включая схемы выплаты дивидендов), искусственному избежанию статуса постоянного представительства. Кроме того, Конвенция предусматривает совершенствование взаимосогласительных процедур и порядок арбитражного разрешения споров между ее участниками.

Реализация в России

7 июня 2017 года Россия подписала многостороннюю Конвенцию по выполнению мер, относящихся к налоговым соглашениям, в целях противодействия размыванию налоговой базы и выводу прибыли из-под налогообложения от 24 ноября 2016 года, причем Россией был выбран наиболее полный и строгий её вариант (ряд положений Конвенции могут приниматься по выбору государств).
В случае ратификации и вступления Конвенции в силу для России, соглашения об избежании двойного налогообложения, заключённые между Россией и другими странами – участниками многосторонней Конвенции, будут синхронно дополнены новыми анти-злоупотребительными положениями.

Итак, план BEPS предполагает внесение значительных изменений в существующую систему международного налогообложения. Фактически, он представляет собой попытку унификации некоторых принципов налогового законодательства на глобальном уровне и формирования новых «правил игры», значительно сужающих возможности международного налогового планирования.

Общими целями плана действий BEPS можно назвать:

  • дополнение существующих международных стандартов предотвращения двойного налогообложения, новыми инструментами, предупреждающими двойное неналогообложение;
  • выработку ответа на ситуации, в которых низкое или нулевое налогообложение достигается с помощью практики искусственного отделения (в налоговых целях) дохода от порождающей его деятельности;
  • стимулирование правительств к продолжению борьбы с вредоносными налоговыми практиками и агрессивным налоговым планированием.

Широкий круг стран, в том числе не являющихся членами ОЭСР (образующие так называемую «инклюзивную группу»), обязались следовать «минимальному стандарту BEPS», который включает в себя действия 5 (противодействие вредоносным налоговым практикам), 6 (предотвращение злоупотребления налоговыми соглашениями), 13 (страновые отчеты) и 14 (урегулирование споров). По состоянию на январь 2018 года в инклюзивную группу Плана BEPS входит 111 государств и территорий, включая Россию.

Теги: двойное налогообложение, налоговое резидентство

В.А. Мачехин,
научный секретарь Российского отделения
Международной налоговой ассоциации (РОС-ИФА),
канд. юрид. наук Автор статьи связывает проблемы применения в России Комментариев ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения с неопределенностью их правового статуса и обращается к зарубежному опыту

До недавнего времени отечественная литература по налогообложению и налоговому праву не уделяла Комментариям ОЭСР к Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал (далее – Комментарии ОЭСР) серьезного внимания, в результате чего сложилось впечатление, что неразрешенных правовых вопросов, связанных со статусом Комментариев ОЭСР в РФ, нет.

В последнее время интерес к международным и нацио­нальным налоговым соглашениям значительно вырос. В 2010 г. Правительство РФ одобрило новое Типовое соглашение между РФ и иностранными государствами об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество1.

Позднее Президент РФ Д.А. Медведев назвал вступление России в ОЭСР приоритетной задачей2. Комментарии ОЭСР стали предметом исследования в судах, профессиональной литературе, на практических и научных конференциях по международному налогообложению.

ОЭСР И МОДЕЛЬНАЯ КОНВЕНЦИЯ: СПРАВКА
Организация экономического сотрудничества и развития создана на основе Конвенции от 14.12.1960 (г. Париж), вступившей в силу 30.09.1961. Основные цели ОЭСР – содействие экономическому росту стран – членов ОЭСР, повышение их вклада в глобальный экономический рост и развитие, борьба с бедностью в странах, не входящих в ОЭСР.
В 1963 г. Налоговым комитетом ОЭСР была разработана Модельная конвенция об избежании двойного налогообложения по налогам на доходы и капитал.
Модельная конвенция и Комментарии к ней – динамично развивающиеся документы, со времени первой публикации в 1963 г. они не раз изменялись и дополнялись.
НОВОЕ В РАЗВИТИИ МЕЖДУНАРОДНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
— 01.06.2011 в МГЮА им. О.Е. Кутафина состоялась защита докторской диссертации А.А. Шахмаметьева «Правовой режим налогообложения нерезидентов в Российской Федерации» (см. автореферат на сайте МГЮА: http://www.msal.ru/main/aspyr51.html).
— Ежегодно в Екатеринбурге по инициативе профессора Д.В. Винницкого на сессиях Европейско-Азиатского правового конгресса проводятся семинары с участием ведущих зарубежных теоретиков в области международного налогообложения (см.: http://www.lawcongress.ru/).

В то же время все это пока не изменило общего впечатления малоисследованности вопроса и, как следствие, непонимания проблем, связанных с правовым статусом и порядком применения этого документа в РФ. В результате большинство налоговых консультантов, работников налоговых органов, налогоплательщиков и преподавателей налогового права чувствуют себя неуверенно, сталкиваясь с необходимостью обращаться к тексту Комментариев ОЭСР и самостоятельно оценивать их статус.

Комментарии ОЭСР в практике международного налогообложения

Комментарии ОЭСР носят официальный характер, они разрабатывались и утверждались одновременно с Модельной конвенцией – эти два документа обычно публикуются и воспринимаются вместе3.

Длительное время Комментарии ОЭСР занимали достаточно скромное место в практике международного налогообложения. В 1981 г. они были впервые упомянуты в судебном решении при рассмотрении спора, связанного с применением международного налогового соглашения4. Теперь такие ссылки в зарубежной судебной практике встречаются очень часто. Специалисты по международному налоговому праву отмечают маловероятность того, что сегодня при возникновении спора об их применении не будет обращения к Комментариям ОЭСР5.

В российской практике, говоря о Комментариях ОЭСР, принято обращать внимание на то, что Россия не является членом ОЭСР, из чего можно сделать вывод, что в случае такого членства правовой статус Комментариев ОЭСР в нашей стране стал бы более определенным.

Заметим, однако, что в документах, определяющих статус ОЭСР, не упоминается обязательность ее рекомендаций и для стран – членов ОЭСР.

СТАТУС КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР
Во введении к тексту Комментариев ОЭСР говорится:
— Комментарии иллюстрируют и толкуют положения Модельной конвенции ОЭСР;
— Комментарии особо важны в развитии международного налогового права;
— Комментарии не создавались для того, чтобы в какой-либо форме быть частью международных налоговых договоров, но несмотря на это, они могут быть чрезвычайно важны при применении и толковании таких договоров, особенно при возникновении споров;
— налоговые органы придают большое значение рекомендациям, содержащимся в Комментариях, а налогоплательщики часто используют их при планировании своих сделок и инвестиций. Во многих судебных решениях Комментарии цитируются, анализируются и играют ключевую роль в судейском усмотрении.

В то же время принято считать, что значение Комментариев ОЭСР для международных налоговых договоров, заключенных странами – членами ОЭСР со странами – не членами ОЭСР или между странами, не входящими в ОЭСР, меньше, чем для соглашений, заключенных между странами – членами ОЭСР6.

Комментарии ОЭСР в разъяснениях российских фискальных органов

Представители российских фискальных органов принимали участие в подготовке текстов всех отечественных налоговых соглашений с другими странами. Интересно, что первый перевод текста Комментариев ОЭСР был осуществлен в Научно-исследовательском институте Министерства финансов СССР, но не был широко доступен.

Минфин России использует Комментарии ОЭСР в практической работе, прямо ссылаясь на них или упоминая в письменных ответах на запросы налогоплательщиков о применении международных налоговых соглашений, заключенных Россией. Как правило, речь идет о сложных практических ситуациях, для которых затруднительно найти ответ при буквальном толковании текста договора. При этом, обосновывая свои рекомендации или выводы, Минфин России демонстрирует различные подходы.

МИНФИН РОССИИ О СТАТУСЕ КОММЕНТАРИЕВ ОЭСР
В разъяснениях Минфина России используются следующие формулировки:
— позиция Минфина России не противоречит сложившейся международной налоговой практике и закреплена в Комментариях;
— при применении налоговых соглашений компетентные органы руководствуются Комментариями;
— Комментарии закрепляют международную практику, распространенную в странах ОЭСР;
— целесообразно (возможно, необходимо) использовать Комментарии и др.

Иногда Комментарии ОЭСР упоминаются без какого-либо указания на их статус. Во многих письмах Минфина России можно встретить выражение позиции, фактически повторяющей положения Комментариев ОЭСР, но без их прямого упоминания. Анализ одного из писем Минфина России позволяет сделать вывод, что Комментарии ОЭСР применяются не только для толкования налоговых соглашений, но и положений НК РФ (речь идет о понятии зависимого налогового агента)7.

С одной стороны, приведенные формулировки говорят о том, что позиции Минфина России по данному вопросу весьма непоследовательны и противоречивы. Из писем Минфина России не понятен не только статус Комментариев ОЭСР, но и то, почему и в какой степени они принимаются во внимание, является ли для министерства и налоговых органов обращение к ним обязательным. Но, с другой стороны, нельзя не признать, что Минфин России в определенной степени считается – а возможно, по каким-то причинам вынужден считаться – с Комментариями ОЭСР.

Комментарии ОЭСР в актах российских судов

В решениях российских судов ссылки на Комментарии ОЭСР появляются не так часто, как в документах фискальных органов. Известны случаи, когда налоговые органы и налогоплательщики (налоговые агенты) в обоснование своей позиции в суде ссылались на положения Комментариев ОЭСР, однако в текстах судебных актов их аргументы отражены и оценены не были.

Длительное время в доступных базах правовой информации можно было найти только одно судебное решение по налоговому спору, не связанному с применением международных налоговых соглашений, в котором косвенно упоминаются Комментарии, без анализа их правовой природы8. В последнее время стали появляться судебные решения, в которых ссылки на Комментарии ОЭСР приводятся непосредственно в связи с толкованием налоговых соглашений.

В одном из судебных решений отмечено, что ссылка инспекции в апелляционной жалобе на Комментарии к статьям 1 и 9 Модельной конвенции ОЭСР несостоятельна, поскольку они не являются нормативным документом. При этом ОЭСР является международной организацией, осуществляющей систематизацию и выработку рекомендаций правительствам стран – участников по совершенствованию финансовой и налоговой политики, и не является источником права в смысле правоприменения непосредственно в таких странах9.

С этим сложно не согласиться – мы уже отмечали, что оснований для обязательности Комментариев ОЭСР не удается найти ни в российских документах, ни в документах стран – членов ОЭСР. Интересно другое: тот же суд позднее в другом деле указал, что «выводы, сделанные инспекцией, противоречат не только буквальному содержанию статьи 5 Соглашения и ее толкованию, основанному на Комментариях к Модельной конвенции ОЭСР, а также мнению Минфина России, который подтвердил такое толкование»10.В письме Минфина России, на которое сослался суд, отмечено, что, поскольку в основе проекта типового соглашения об избежании двойного налого­обложения доходов и имущества, используемого в РФ при заключении соответствующих соглашений с иностранными государствами, лежит Модельная конвенция ОЭСР, целесо­об­разно использовать Комментарии к ней.

Таким образом, подход судов к оценке Комментариев ОЭСР также непоследователен. С выводом судов о том, что Комментарии ОЭСР не являются нормативным актом, можно легко согласиться по формальным основаниям. В то же время обоснований применения Комментариев ОЭСР и определения границ такого применения в судебных актах нет, а приводимые в них доводы, как правило, повторяют, а зачастую просто копируют доводы Минфина России без достаточного анализа полномочий последнего.

Правовая оценка Комментариев ОЭСР за рубежом

Несмотря на то что анализ правового статуса Комментариев ОЭСР можно найти в любых современных зарубежных учебниках и монографиях по международному налогообложению и свою точку зрения по этому вопросу высказали почти все ведущие юристы и экономисты в этой области, единой или преобладающей позиции до сих пор не выработано.

Важно отметить, что зарубежные исследователи ключевым аспектом для понимания статуса Комментариев ОЭСР называют положения Венской конвенции 1969 г. о праве международных договоров (далее – Венская конвенция). Налоговые соглашения – это международные договоры, толкование которых строится на основе специальных правил (ст. 31–33 Венской конвенции).

ТОЛКОВАНИЕ МЕЖДУНАРОДНЫХ НАЛОГОВЫХ СОГЛАШЕНИЙ
Какой-либо четкой и однозначной системы способов толкования международных соглашений в Венской конвенции нет.
В соответствии со ст. 31 Венской конвенции «Общее правило толкования» договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора. Наряду с контекстом учитываются:
— любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений;
— последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников относительно его толкования;
— любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.

По мнению зарубежных ученых, Комментарии ОЭСР не имеют такого же значения, как текст налоговых соглашений.

Одни считают, что этот документ относится к «инструментам, созданным в связи с заключением соглашения» и должен использоваться в качестве «обыкновенного значения» применительно к статье 31 Венской конвенции11, другие – как «часть исторических материалов толкования»12. Некоторые исследователи признают Комментарии ОЭСР в качестве «специального толкования» статьи 31 Венской конвенции13или в качестве «дополнительного средства толкования» статьи 32. В одном из австралийских судебных решений Комментарии ОЭСР были оценены при толковании статьи 32 Венской конвенции как «контекст», а не просто как «предварительные материалы»14.

Формирование единой позиции по данному вопросу затрудняется тем, что судебные органы зарубежных стран, применяя в той или иной мере Комментарии ОЭСР, избегают правового анализа данного документа. Какие аргументы кажутся более убедительными, оценивается в каждом конкретном случае15. И совершенно не удивительно, что исследования правового статуса Комментариев ОЭСР сопровождаются замечаниями, поскольку это один из важнейших неразрешенных вопросов современного международного налогового права16.

Российские суды о Венской конвенции

В отечественной судебной практике случаи обращения к положениям Венской конвенции о правилах толкования при рассмотрении споров о применении международных налоговых соглашений чрезвычайно редки.

После более чем двадцати лет применения налоговых соглашений, которых в РФ насчитывается более 70, имеется только одно (!) судебное решение, в котором суд обращается к Венской конвенции (и то не в связи с Комментариями ОЭСР)17.

В другом судебном акте используются «общие правила толкования международных договоров об избежании двойного налогообложения, применяемые в практике Организации экономического сотрудничества и развития»18, но можно предположить, что, по сути, речь шла о правилах Венской конвенции.

Интересна ссылка на применение Комментариев ОЭСР в налоговом договоре, заключенном Россией и ­Мексикой19: «Понимается, что Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения настоящего ­Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой моде­ли Конвенции по налогам на доход и капитал, ­обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым пробле­мам, в той мере, в которой положения настоящего Соглашения соответствуют положениям названной Модели».

Данное положение договора означает, что применительно к нему Россия если и не признает Комментарии ОЭСР в качестве источника права, то по крайней мере делает определенные шаги для реального их применения. Несмотря на то что текст Соглашения не влияет непосредственно на применение Комментариев ОЭСР применительно к другим налоговым соглашениям РФ, возможно, что появление такой ссылки само по себе уже означает, что Россия готова придавать этому документу большее значение, чем это принято традиционно считать.

Выводы

В заключение обозначим еще одну серьезную проблему в применении Комментариев ОЭСР российскими налоговыми специалистами – отсутствие их официального текста на русском языке. Текст Комментариев, изданный ОЭСР на русском языке в 1999 г.20, не является официальным, во многом не отражает актуальную редакцию документа и включает в себя отдельные доклады ОЭСР (часть полной версии), выполнен не очень удачно с точки зрения правильности перевода и в результате не может быть использован на практике.

Как правило, крупные консультационные компании самостоятельно переводят текст Комментариев ОЭСР на русский язык, но такие переводы не находятся в пуб­личном доступе.

Из разъяснений отечественных фискальных органов и судебных решений, в которых есть ссылки на Комментарии ОЭСР, не понятно, какая конкретно редакция была использована. Между тем в судебных актах других стран большое значение придается вопросу, какая версия Комментариев ОЭСР действовала в момент подписания конкретного налогового соглашения и можно ли применять более позднюю версию.

Краткий анализ Комментариев ОЭСР свидетельствует об их серьезной роли в применении налоговых соглашений как в РФ, так и за рубежом несмотря на то, что этот документ не является нормативным актом в традиционном понимании. Объем применения этого документа может зависеть от конкретного соглашения и рассматриваемой ситуации.

С учетом более активного применения правил толкования Венской конвенции и международного опыта применения Комментариев ОЭСР проблема определения правого статута этих документов в РФ, безусловно, требует дополнительного исследования и выработки ком­плексного подхода.

1 См.:Постановление Правительства РФ от 24.02.2010 № 84 «О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налого­обложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество». 2 См.: http://www.rg.ru/ 2011/04/25/vto-anons.html (дата обращения: 25.04.2011). 3 См.: Шахмаметьев А.А. Международный фактор в правовом регулировании налогов. – М.: Юрлитинформ, 2010. С. 111. 4 См.: Sun Life Assurance Co of Canada v. Pearson (1984) 59 TC 250 (CA). 5 См., например: Avery Jones, John F. Tax Treaties: The Perspective of Common Law Countries, in Courts and Tax Treaty Law (edited by Guglielmo Maisto), IBFD, 2007. P. 69. 6 См.: Uckmar, V. Double Taxation Conventions International Tax Law in International Tax Law (edited by Andrea Amatucci), Rluwer Law International, 2006. P. 159. 7 См.: Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.05.2008 № 03-08‑05. 8 См.: Решение Экономического суда СНГ от 15.09.1998 № 01-1/3-98. 9 Cм.: Постановление Девятого ААС от 23.12.2009 № 09АП-25019/2009. 10 Постановление Девятого ААС от 17.08.2010 № 09АП-17695/2010-АК. 11 General Report, Cahiers, vol. LXXVIIIa, 1993. P. 63. 12 Lang, Michael. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Linde. IBFD. 2010. P. 43. 13 Ault. The Role of the OECD Commentaries in the International Tax Treaties, in Alpert and Van Raad, Essays on International Taxation, To Sindey I. Roberts, 1993. P. 61; Avery Jones. Tax Treaty Interpretation in the United Kingdom, in Tax Treaty Interpretation, Vienna. P. 364. 14 Thiel v. F.C.T. (1990) 90 Australian Tax Cases, 4, 717. 15 Lang, Michael. Там же. 16 Douma, Sjoerd. Engelen, Frank. General Introduction in The Legal Status of the OECD Commentaries. Vol. 1 — Conflict of Norms in International Tax Law Series. IBFD. 2008. P. 2–3. 17 См.: Постановление Девятого ААС от 05.04.2011 № 09АП-2634/2011. Ранее случаи обращения к Венской конвенции встречались в спорах по косвенным налогам (например, Постановление Президиума ВАС РФ от 16.10.2007 № 3587/07). 18 Постановление Девятого ААС от 17.11.2010 № 09АП-25911/2010. 19 Соглашение между Правительством РФ и Правительством Мексиканских Соединенных Штатов от 07.06.2004 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы» (ратифицировано Федеральным законом от 04.03.2008 № 27-ФЗ). 20 См.: Конвенция по налогам на доход и капитал. ОЭСР. Сокращенный вариант. Июнь 1998, г. Париж. Ключевые слова: «избежание двойного налогообложения» – «ОЭСР» – «международный договор» – «толкование» – «соглашение» – «статус» – «Модельная конвенция» – «Минфин России»

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх