Придание законам о налогах обратной силы означает

«Бухгалтерский учет», N 10, 2000
ОБРАТНАЯ СИЛА НАЛОГОВОГО ЗАКОНА
Практика показывает, что противоречия между налогоплательщиками и налоговыми органами зачастую возникают в части распространения вновь принятых законов на отношения, возникшие до вступления в силу этих законов, т.е. придания законам обратной силы. Иногда такие законы нарушают права налогоплательщиков. Кроме того, в некоторых налоговых законах определен порядок их вступления в силу, противоречащий Конституции РФ.
Для правильного исчисления налогов, а также защиты своих интересов в ходе налоговых споров налогоплательщик в каждом конкретном случае должен знать, на какие правовые нормы следует опираться. Необходимо быть уверенным, что в момент начисления налога или возникновения спорных отношений тот или иной закон (или его определенная редакция) действовал.
Обратная сила закона — распространение действия закона на правоотношения, имевшие место до вступления его в силу. Как правило, закон обратной силы не имеет, т.е. к тому или иному событию или действию необходимо применять закон, который действовал в момент, когда имело место событие или действие. Это правило создает устойчивость в отношениях между субъектами права. В виде исключения закону иногда придается обратная сила, что должно быть специально оговорено в самом законе либо акте о введении его в действие.
Анализируя порядок придания законам обратной силы, необходимо, в первую очередь, определить момент вступления в действие конкретных положений закона и момент прекращения их действия.
Согласно ст.15 Конституции РФ неопубликованные законы не применяются. Исходя из этого конституционного требования законодатель в Федеральном законе от 14.06.1994 N 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания» определил общие правила вступления законов в силу. Они вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу. Официальным опубликованием закона считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете», «Российской газете» или «Собрании законодательства Российской Федерации». При определении иного порядка вступления налогового закона в силу законодатель ограничен рамками, установленными требованием ст.57 Конституции РФ. Данная статья предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
Таким образом, определяющее значение имеют не только соответствующие указания самих законов (или законов о введении в действие нормативных актов, где в основном формулируются нормы об обратной силе), но также порядок их опубликования и правоприменение. Закон, вводящий новый налог или сбор, может применяться не ранее того дня, когда он был официально опубликован для всеобщего сведения, а взысканные в порядке обратной силы суммы подлежат возврату.
Налоговым кодексом РФ с 1 января 1999 г. введены дополнительные условия для вступления в силу актов законодательства о налогах. Так, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Законы же, вводящие новые налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом из принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (ст.5 НК РФ). Однако следует помнить, что действие указанных положений ст.5 НК РФ было приостановлено Федеральным законом от 30.03.1999 N 51-ФЗ до 1 января 2000 г.
Таким образом, налогоплательщик получает гарантию того, что у него будет достаточно времени для ознакомления с изменениями в законодательстве и соответствующей подготовки к работе в новых условиях. Кроме того, налогоплательщик наконец-то получил право пользоваться простой и всем понятной схемой: один налоговый период — одни и те же правила исчисления налога, в том числе налоговая ставка, налоговая база, льготы и т.д.
Кроме того, в ст.5 НК РФ сказано, что акты законодательства о налогах и сборах:
а) устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах в сборах, обратной силы не имеют;
б) устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу;
в) отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.
Правило о непридании законам обратной силы не является специфическим для налогового законодательства, оно применяется в гражданском, административном, таможенном, уголовном законодательстве и в других отраслях права. Однако в Конституции РФ оно упомянуто применительно к налогам, что демонстрирует исключительную важность этой нормы именно в налоговых отношениях. Особенно это актуально для налогоплательщиков, ведущих предпринимательскую деятельность, поскольку им необходимо заблаговременно оценить условия ведения бизнеса и сделать определенные выводы до того момента, когда они своими действиями приобретут обязанность по уплате налогов. В определенной степени такой подход применим и к налогоплательщикам — физическим лицам.
Следует подчеркнуть, что Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом, как отметил Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 24.10.1996 N 17-П, благоприятный для субъектов налоговых отношений характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги. Придание обратной силы такому закону возможно только в случае, если это прямо предусмотрено в самом законе.
Придание налоговым законам обратной силы влечет за собой:
изменения порядка налогообложения (налоговой базы, ставки и т.п.);
изменения положений об ответственности за совершенные налоговые правонарушения;
установление порядка предоставления и отмены налоговых льгот.
Не могут иметь обратной силы акты законодательства, если они устанавливают новые налоги, повышают ставки существующих налогов или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков.
Акты законодательства о налогах и сборах могут иметь обратную силу, если они отменяют налоги и (или) сборы, снижают размеры ставок налогов (сборов), уменьшают налоговую базу, устраняют обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшают их положение. Но обратная сила таких документов должна быть прямо предусмотрена в них самих, в противном случае вступление в силу будет проходить по общим правилам, предусмотренным для налогового законодательства.
Ухудшение положения налогоплательщика означает увеличение для него налогового бремени, например, в связи с отменой налоговых льгот, расширением налоговой базы, изменением налоговых ставок, источника уплаты налога, введением авансовых налоговых платежей. Очевидно, что у налоговых органов и налогоплательщиков может складываться разное мнение относительно того, ухудшается ли положение налогоплательщика. Следовательно, при недостижении согласия по этому вопросу в каждом конкретном случае наличие или отсутствие такого ухудшения должно устанавливаться судом. При рассмотрении данного спора предприятие должно привести доказательства того, что его положение ухудшилось.
Рассматривая налоговые законы, повышающие налоговые ставки, необходимо отметить, что именно из-за нарушения порядка введения их в действие Конституционный Суд РФ несколько раз признавал положения законов о налогах не соответствующими Конституции РФ. Во всех случаях новым повышенным ставкам налогов придавалась обратная сила.
Федеральным законом от 07.03.1996 N 23-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах» были введены акцизы по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории государств — участников СНГ, которые ранее акцизами не облагались, что явным образом ухудшило положение налогоплательщиков. Несмотря на то, что днем официального опубликования этого Закона является 13 марта 1996 г., самим Законом дата его вступления в силу определена 1 февраля 1996 г. Таким образом, норма, приводящая к увеличению размеров налоговых платежей, была распространена на отношения, возникшие до истечения десяти дней с момента официального опубликования документа, что нарушает ст.57 Конституции РФ. Таможенными органами данный Закон применялся без учета требований названной конституционной нормы.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П указано, что данный Закон в части, устанавливающей с 1 февраля 1996 г. акцизы на товары, ранее акцизами не облагавшиеся, не подлежит введению в действие ранее 24 марта 1996 г., когда истекает десятидневный срок с момента его опубликования.
Законом Санкт — Петербурга от 14.07.1995 «О ставках земельного налога в Санкт — Петербурге в 1995 году» были увеличены ставки земельного налога с 1 января 1995 г. Конституционный Суд РФ Постановлением от 08.10.1997 N 13-П признал положения данного Закона, устанавливающие новые повышенные ставки налога, не соответствующими Конституции РФ. В Постановлении указано, что Закон был введен в действие с 1 июля 1995 г., т.е. до опубликования. Помимо этого, налоговым периодом по земельному налогу является календарный год, т.е. налог подлежал уплате за весь 1995 г., включая месяцы, которые предшествовали вступлению данного закона в силу. В то же время суд отметил, что «недопустимо не только придание таким законам обратной силы путем прямого указания об этом в законе, но и издание законов, по своему смыслу имеющих обратную силу, хотя бы и без особого указания об этом в тексте закона».
К сожалению, практика придания обратной силы законам, повышающим налоговые ставки, продолжается и в 2000 г. В соответствии с Федеральным законом «О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон «Об акцизах» от 02.01.2000 N 2-ФЗ изменены ставки акцизов по подакцизным товарам, в том числе ввозимым на территорию Российской Федерации. В частности, увеличены ставки акцизов на табачные изделия и бензин. Акцизы на ювелирные изделия уменьшены с 15% до 5% за единицу. Следует обратить внимание, что в соответствии со ст.2 рассматриваемого Закона он вступает в действие 1 января 2000 г., в то время как официальное опубликование имело место 5 января 2000 г. Кроме того, данный Закон относится к актам законодательства о налогах, которые в соответствии с п.1 ст.5 НК РФ (действующим с 1 января 2000 г.) вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования.
Таким образом, ставки акцизов, увеличенные рассматриваемым Законом по сравнению с ранее действовавшими, следует применять, по нашему мнению, лишь с 5 февраля 2000 г. (по истечении одного месяца со дня опубликования). В то же время в отношении акцизов на ювелирные изделия следует применить обратную силу и рассчитывать акциз по уменьшенной ставке со дня, указанного в Законе, — 1 января 2000 г. Данный вывод позволяют сделать в том числе и приведенные выше Постановления Конституционного Суда РФ, рассматривавшего аналогичные случаи.
Однако Министерство по налогам и сборам РФ в своем Письме от 20.01.2000 N ВГ-6-03/47@ определяет иной порядок введения в действие рассматриваемого Закона. Письмом устанавливается, что с 1 января 2000 г. по отгруженным начиная с указанной даты подакцизным товарам, произведенным на территории РФ, применяются ставки, установленные Законом N 2-ФЗ от 02.01.2000. Позиция МНС России не соответствует НК РФ, что, на наш взгляд, приведет к рассмотрению указанных противоречий в судебном порядке.
Порядок применения обратной силы закона при привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения определен ст.54 Конституции РФ:
1. Закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет.
2. Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон.
Нормы, закрепленные в этой статье, имеют всеобщий характер и касаются любых законов, устанавливающих ответственность за правонарушения. Поскольку положения Конституции РФ согласно ее ст.15 имеют прямое действие, во всех необходимых случаях конституционная норма может применяться непосредственно. Эта норма конкретизирована ст.5 НК РФ. Общим правилом для всех отраслей права является ответственность за совершенное правонарушение по закону, действующему в момент его совершения. Это значит, что закон принят в установленном порядке и вступил в законную силу. Под законом, устанавливающим ответственность, понимается закон, которым вводится та или иная ответственность за правонарушение, до того не существовавшая. Под законом, отягчающим ответственность, имеется в виду закон, устанавливающий более строгий вид ответственности, например, вместо административной — уголовную, либо более строгое наказание в рамках одного и того же вида ответственности. Под устранением ответственности понимается отмена или признание утратившим силу закона, который предусматривал ту или иную ответственность. Мерой ответственности в налоговом законодательстве является налоговая санкция в виде штрафа, который может быть взыскан только в судебном порядке.
Порядок определения налоговой ответственности при изменениях в законодательстве проиллюстрируем на следующем наглядном примере. Допустим, налогоплательщик в определенный момент времени совершил налоговое правонарушение (не представил налоговую декларацию, не уплатил налог и т.д.). За данное правонарушение законом, действовавшим в момент совершения правонарушения, была установлена ответственность в виде штрафа в размере Х рублей. Через некоторое время в закон были внесены изменения, и данному правонарушению стал соответствовать штраф в размере Y рублей. Если до вступления в законную силу этих изменений штраф в сумме Х не был фактически взыскан, то впоследствии сумма, которая может быть взыскана с налогоплательщика, равна наименьшей из двух сумм Х и Y. При этом неважно, когда было обнаружено правонарушение — до вступления в силу изменений или после.
Необходимо отметить, что с 1 января 1999 г. в связи с вступлением в силу НК РФ несвоевременная (позже установленного законом

В процессе соблюдения, исполнения и применения законов очень важно не допускать подмены законности целесообразностью. Как уже отмечалось, высшая государственная целесообразность заключена в самом законе, коль он принят и действует. Если же исполнители, каждый по-своему, будут оценивать закон с точки зрения его целесообразности или нецелесообразности, нужности или ненужности, выгодности или невыгодности и, следовательно, решать вопрос — руководствоваться им или не руководствоваться, то никакого порядка в обществе установить невозможно.

Существует презумпция целесообразности закона. Нецелесообразных законов в принципе не должно быть. Поэтому брать под сомнение закон по соображениям личной или какой-либо иной заинтересованности (идеологической, политической, прагматической) недопустимо. В советское время нередко принималась в расчет прежде всего «революционная» или «классовая» целесообразность, позже — «социалистическая». Последствия известны.

Если же закон устарел, отстал от жизни или просто оказался неудачным, несовершенным, его надо отменить, изменить, поправить в установленном порядке, а не обходить, не нарушать, не поступать по своему разумению. Очень важна здесь роль юридической науки, которая призвана вовремя подмечать такие несоответствия, коллизии и вносить в официальные органы обоснованные предложения и рекомендации.

Российская практика 1990-х гг. знала немало случаев, когда законность отступала на второй план перед политической и иной целесообразностью. Особенно это было заметно на начальном этапе постперестроечных реформ, в процессе форсированной приватизации, во время проведения первой «чеченской кампании», во взаимоотношениях центральной власти и субъектов РФ. Подобные аномалии встречаются иногда и сейчас. Вообще, чиновники всех рангов обычно руководствуются в своих действиях прежде всего соображениями пользы, выгоды, удобства, а не интересами государства.

Целесообразность допустима лишь в рамках самого закона, который во многих случаях предоставляет такую возможность, например, при назначении альтернативных мер наказания, условно-досрочном освобождении, возбуждении уголовного дела и т.д. В гражданском праве есть немало диспозитивных норм, которые предполагают выбор субъектом того или иного варианта поведения, исходя из личной целесообразности. Но это — «разрешенная» целесообразность, не имеющая ничего общего с ее противопоставлением законности. Именно таково одно из обязательных условий построения правового государства. Строгое следование закону полезно и целесообразно. Еще римляне говорили: «Кто живет по закону, тот никому не вредит; что законно, то и справедливо».

Принцип неотвратимости наказания за нарушение законности

Давно подмечено, что соблюдение законов, а стало быть, и законности обеспечивается не столько суровостью наказания, сколько его неотвратимостью. Последнее гораздо важнее, чем первое. Закон должен быть не суровым, а результативным. Можно ввести самые драконовские меры «воздаяния за деяния» (что уже не раз было в истории), но если преступники будут оставаться на свободе, если их не будут ловить и судить, то эффективность указанных мер может оказаться незначительной или даже нулевой. «Мир еще никогда не удавалось ни исправить, ни устрашить одним наказанием» (К. Маркс).

Именно это и происходит сейчас в нашей жизни. Российское уголовное законодательство устанавливает пожизненное заключение за убийства и другие тяжкие преступления. Однако преступность не сокращается, а растет, в том числе увеличивается количество убийств. Раскрываемость правонарушений низкая. Было бы намного эффективнее для утверждения в стране законности и порядка, если бы каждый потенциальный злоумышленник ясно сознавал, что его деяние в любом случае не останется безнаказанным, что кары, возмездия ему не миновать. Но этого нет. Вот почему вспоминается высказывание Цицерона: «Величайшим поощрением преступления является безнаказанность». Другой мыслитель прошлого — Ш. Л. Монтескье в своем знаменитом труде «О духе законов» писал: «Вникните в причины всякой распущенности и вы увидите, что она проистекает из безнаказанности». Ничто так не укрепляет законность и порядок, как требовательность и взыскательность.

С законностью тесно связан правовой порядок. Именно благодаря требованиям законности происходит правовое упорядочивание общественных отношений, провозглашенные от имени государства правила поведения становятся нормами повседневной реальной жизни, формируется правовой порядок в стране. Результатом осуществления законности является установление в обществе правопорядка.

Правопорядок — определенная упорядоченность общественных отношений, входящих в сферу правовою регулирования, воплощенная в жизнь законность. Без правовых норм не существует законности, но без законности эти нормы не могут воплощаться в конкретное поведение людей. Таким образом, нормы права и законность являются предпосылками правопорядка и средствами его достижения. Правопорядок возникает тогда, когда участники регулируемых правом общественных отношений сообразуют свое поведение с субъективными правами и юридическими обязанностями. Иными словами, правопорядок характеризует такое состояние общественных отношений, в которых поведение субъектов является правомерным.

Нарушение законности ослабляет правопорядок, подрывает его устои. Упорядочение законности ведет к укреплению правопорядка. Причем если правотворческие органы видят в правопорядке прежде всего средство достижения фактической упорядоченности регулируемых отношений, то граждане и другие участники этих отношений — в первую очередь средство обеспечения своих прав, свобод и законных интересов. От реального состояния законности и правопорядка зависят уровень свободы личности, реальная защищенность ее прав и интересов как от произвола государственных органов и их должностных лиц, так и от посягательств со стороны любых других лиц.

Правопорядок — часть общественного порядка. Общественный порядок — определенное качество (состояние) системы общественных отношений, заключающееся в таком построении социальных связей, которое обеспечивает согласованность общественной жизни, беспрепятственное осуществление участниками общественных отношений своих прав и обязанностей и защищенность их основных интересов, общественное и личное спокойствие.

Правопорядок обеспечивается, поддерживается и восстанавливается специальными органами государства, которые называют правоохранительными. Среди правоохранительных органов, участвующих в обеспечении законности и правопорядка в России, следует выделить полицию и прокуратуру.

В соответствии с Федеральным законом от 7 февраля 2011 г. № 3-ФЗ «О полиции» этот правоохранительный орган осуществляет деятельность по следующим основным направлениям:

  • 1) защита личности, государства, общества от противоправных посягательств;
  • 2) предупреждение и пресечение преступлений и административных правонарушений;
  • 3) выявление и раскрытие преступлений и административных правонарушений;
  • 4) розыск лиц;
  • 5) производство по делам об административных правонарушениях, исполнение административных наказаний;
  • 6) обеспечение правопорядка в общественных местах;
  • 7) обеспечение безопасности дорожного движения;
  • 8) контроль за соблюдением законодательства РФ в области оборота оружия;
  • 9) контроль за соблюдением законодательства РФ в области частной детективной (сыскной) и охранной деятельности;
  • 10) охрана имущества и объектов, в том числе на договорной основе;
  • 11) государственная защита потерпевших, свидетелей и иных участников уголовного судопроизводства, судей, прокуроров, следователей, должностных лип правоохранительных и контролирующих органов, а также других защищаемых лиц;
  • 12) осуществление экспертно-криминалистической деятельности.

По решению Президента РФ сотрудники полиции могут участвовать в деятельности по поддержанию или восстановлению международного мира и безопасности.

Для выполнения этих функций они в соответствии с этим законом наделены определенными полномочиями (требовать от граждан прекращения неправомерных действий, применять отдельные меры государственного принуждения, а в особых случаях и физическое принуждение, специальные средства, огнестрельное оружие и т.д.

Основное назначение прокуратуры, согласно Федеральному закону от 17 января 1992 г. № 2202-1 «О прокуратуре Российской Федерации», состоит в осуществлении от имени Российской Федерации надзора за соблюдением Конституции РФ и исполнением законов, действующих на территории РФ. Прокуратура РФ выполняет и иные функции, установленные федеральными законами: уголовное преследование в соответствии с полномочиями, установленными уголовно-процессуальным законодательством РФ; координацию деятельности правоохранительных органов по борьбе с преступностью и др.

Прокуратура РФ не принадлежит к органам судебной или исполнительной власти. Это государственный орган, обладающий статусом, закрепленным в федеральном законодательстве. Ученые и практические работники прокуратуры разработали концепцию развития прокуратуры РФ на переходный период, на основе которой был разработан и принят Федеральный закон от 17 ноября 1995 г. № 168-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О прокуратуре Российской Федерации»», который определяет деятельность прокуратуры РФ на современном этапе. Прокуратура представляет собой строго централизованную систему, возглавляемую Генеральным прокурором РФ, который назначается на должность и освобождается от должности Советом Федерации по представлению

Президента РФ. Генеральный прокурор назначает на должность всех остальных прокуроров: прокуроров субъектов РФ (по согласованию с субъектами), городских и районных, которые не подчиняются местным властям, но только вышестоящему прокурору. Прокуратура не вмешивается в оперативную управленческую и хозяйственную деятельность и проводит проверки лишь на основе поступивших сообщений и имеющихся сведений о нарушениях закона.

К органам, борющимся с правонарушениями, относятся и органы федеральной безопасности. С 1992 г. на них возложены задачи по выявлению, предупреждению и пресечению, во взаимодействии с другими правоохранительными органами, организованной преступности, коррупции и наркобизнеса.

Важные юридические и правоохранительные функции выполняют нотариусы. Нотариус (лат. — писец, секретарь) своей подписью и печатью удостоверяет договоры и другие сделки, оформляет наследственные права, свидетельствует документы и копии с них для придания им юридической достоверности, проверяя при этом, соответствуют ли заверяемые им документы закону, допустимы ли подобные договоры, есть ли у сторон право совершать те или иные юридические действия.

Нотариат — это институт предупредительного, превентивного правосудия, тем более что еще в 1994 г. данное положение закреплено в резолюции Европейского парламента, согласно которой функция нотариата — удостоверение бесспорных юридических фактов, беспристрастное информирование сторон об их сути и правовых последствиях, предотвращение гражданско-правовых споров. В России допускается деятельность как государственных, так и частных нотариальных контор. В Государственной Думе РФ находится на рассмотрении проект нового закона о нотариате, который должен укрепить позиции этого органа в защите нрав физических и юридических лиц.

Придание закону обратной силы само по себе не может быть ни положительным, ни отрицательным явлением — это может быть определено в каждом конкретном случае.

Придание обратной силы актам законодательства о налогах и сборах может быть положительным явлением, и тогда оно допускается законодателем.

В теории права различают понятия: ситуации, когда закону может быть придана обратная сила, и способа, которым законодатель может придать закону обратную силу.

Ситуации придания обратной силы создают обстоятельства, которыми обусловлено обратное действие актов законодательства. Способы, которыми закону придается обратная сила, весьма многообразны — это и указание законодателя, и толкование закона, и установление специального коллизионного правила. Однако придание актам законодательства о налогах и сборах обратной силы всеми возможными способами допускается в строго определенных случаях. Вот почему важно определить ситуации придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

В теории права выделяют различные ситуации придания актам законодательства обратной силы.

Среди ситуаций, когда допускается обратное действие закона, можно назвать следующие:

1) обратная сила придается закону, рассчитанному на то, чтобы ввести улучшение в состояние существующих правоотношений;

2) закону придается обратная сила, когда это диктуется интересами государства или когда законодатель признает придание закону обратной силы целесообразным;

3) допускается придание законам обратной силы в случае, если они только определяют (изменяют) формы действия органов государства, например процессуальные законы;

4) обратное действие имеют законы, отменяющие или изменяющие целые правовые институты, вместе с институтом подвергаются изменению или отмене и все те правоотношения, которые сложились в пределах данного института.

Правило о непридании обратной силы актам законодательства о налогах и сборах сформулировано в ст.

57 Конституции РФ: «Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Статьей 5 НК РФ данное правило конкретизировано и распространено на законодательство о сборах.

Использованная в Конституции РФ формулировка правила о непридании актам законодательства о налогах и сборах обратной силы означает, что придание обратной силы законам во второй, третьей и четвертой перечисленных нами ситуациях недопустимо.

Законодатель не вправе придать налоговому законодательству обратную силу, даже когда это продиктовано интересами государства, поскольку ст. 57 Конституции РФ ограничивает право законодателя на такие действия. Одновременно законы, изменяющие формы организации деятельности государственных органов или отменяющие (изменяющие) целые правовые институты, также не могут быть наделены обратной силой, если они ухудшают положение налогоплательщиков.

Таким образом, в налоговом законодательстве придание закону обратной силы возможно только в одном случае — если закон рассчитан на то, чтобы ввести улучшение в существующие правоотношения, а именно если закон улучшает положение граждан и юридических лиц — участников налоговых правоотношений.

Конституция РФ не содержит правила о том, что акты законодательства о налогах и сборах, улучшающие положение налогоплательщиков, имеют обратную силу. Одновременно Конституция РФ и не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. На это указал КС РФ в Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П, придав этому правилу фактически принцип законодательства.

Статья 5 НК РФ раскрывает содержание этого правила и предусматривает две группы исключений из правила недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах.

Первая группа исключений — акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Такие акты имеют обратную силу независимо от указания законодателя, т.е. в новом законе не обязательно должно содержаться правило о том, что акт законодательства о налогах и сборах имеет обратную силу.

Ко второй группе исключений относятся акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение. Такие акты могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Обе группы исключений из правила недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах являются, по сути, разновидностями одного случая придания актам обратной силы: когда такие акты улучшают положение граждан — участников налоговых правоотношений.

Как видим, формулировки, которые использует законодатель при определении исключений из правила недопустимости придания обратной силы актам законодательства о налогах и сборах, свидетельствуют о том, что перечень этих исключений не является исчерпывающим. Так, из п. 4 ст. 5 НК РФ следует, что к актам законодательства о налогах и сборах, имеющим обратное действие, могут быть отнесены такие, которые иным образом улучшают положение налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Законодатель установил лишь общие ориентиры — что следует считать ухудшающим или улучшающим положение субъектов налогового права. В целом этот перечень открыт, он содержит оценочные категории и корректируется судебной практикой. Так, Конституционный Суд РФ сделал вывод, что предоставление налоговых льгот относится к обстоятельствам, улучшающим положение налогоплательщика, а их отмена — к обстоятельствам ухудшающим.

Есть мнение, что нормы, устраняющие неточности, неясности, пробелы налогового законодательства, всегда улучшают положение участников налоговых правоотношений и могут иметь обратную силу. Однако такая позиция не совсем верна. Наличие недостатков законодательной техники в виде неточностей, неясностей или пробелов само по себе способно ухудшить положение налогоплательщика. Более того, такое положение ему может быть даже выгодно, поскольку согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Поэтому при устранении технико-юридических недостатков законодательства следует каждый раз анализировать ту или иную новеллу по существу, поскольку любое уточнение текста закона может как улучшать, так и ухудшать положение участников налоговых правоотношений.

Установление факта, улучшает или ухудшает новая налогово-правовая норма правовое положение налогоплательщика, не только ответственно, но и сложно.

По нашему мнению, установление критериев того, улучшает или ухудшает закон (его нормы) положение налогоплательщика, не позволяет охватить все случаи, которые будут соответствовать использованной законодателем формулировке «иным образом улучшают положение» участников налоговых правоотношений. Поэтому при решении вопроса, улучшает ли правовое положение граждан акт законодательства о налогах и сборах или нет, следует, очевидно, руководствоваться правилом, сформулированным КС РФ в Постановлении N 17-П. Суть этого правила состоит в том, что благоприятный для субъектов налогообложения характер закона должен быть понятен налогоплательщикам.

Это означает, что законодатель может установить лишь критерии, по которым закон можно отнести к улучшающим правовое положение граждан. Однако определение, является ли закон таковым, всегда зависит от субъективной оценки участника налоговых правоотношений. И если налогоплательщик при всей очевидности того, что закон имеет благоприятный для него характер, решит, что закон не улучшает его положения, вправе не применять такой закон до момента, когда закон вступит в силу.

Таким образом, установление исчерпывающего перечня случаев, когда акт законодательства о налогах и сборах может считаться улучшающим положение налогоплательщика, не только невозможно, но и лишено практической ценности, поскольку закрепление законодателем открытого перечня служит гарантией прав участников налоговых правоотношений.

Действие актов, улучшающих положение налогоплательщика (плательщика сборов), во времени различается в зависимости от конкретного признака такого улучшения. Поэтому практически важно определить, к какой из двух групп исключений относится акт законодательства о налогах и сборах, улучшающий положение участника налоговых правоотношений. От этого решения будет зависеть право налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей применять тот или иной акт законодательства о налогах и сборах (те или иные нормы) с обратной силой при отсутствии специального указания законодателя.

Принятие такого решения особенно актуально потому, что критерии разграничения этих двух групп актов установлены законодателем недостаточно четко. Так, обратное действие без специального указания об этом законодателя имеют акты законодательства о налогах и сборах, «устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей».

Если определить, относится ли акт законодательства о налогах и сборах к актам, устраняющим или смягчающим ответственность за налоговые правонарушения, не представляет особых трудностей, то понять, устанавливает ли акт дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, довольно сложно. От того, устанавливает ли акт законодательства о налогах и сборах дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений или иным образом улучшает их положение, зависит придание акту обратной силы при отсутствии указания законодателя.

Так, в одном из дел, рассмотренных ФАС Восточно-Сибирского округа , налогоплательщиком был заявлен довод о начислении процентов на сумму НДС, подлежащую возмещению налогоплательщику, но не возвращенную налоговым органом своевременно. Налоговый орган допустил пропуск срока на возмещение НДС до вступления в силу гл. 21 НК РФ, ст. 176 которой устанавливалось начисление процентов за несвоевременный возврат налога. Налогоплательщик считал, что ст. 176 НК РФ подлежит применению в его деле, поскольку в этой статье устанавливались дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика и в силу п. 3 ст. 5 НК РФ она имела обратное действие.

См.: Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17 января 2002 г. N А74-924/01-К2-Ф02-3402/01-С1. Совершенно противоположной позиции придерживается ФАС Московского округа, полагая, что ст. 176 НК РФ устанавливает дополнительные гарантии прав налогоплательщиков.

Суд указал, что довод налогоплательщика о применении к спорным правоотношениям ст. 176 Кодекса не может быть принят во внимание, так как указанная правовая норма не устанавливает дополнительных гарантий защиты прав налогоплательщиков, а улучшает их положение. Поэтому согласно п. 4 ст. 5 НК РФ ст. 176 Кодекса не может иметь обратной силы в связи с отсутствием прямого указания на это в законе.

В НК РФ отсутствуют четкие критерии отнесения тех или иных актов законодательства о налогах и сборах (и содержащихся в них норм) к актам, устанавливающим дополнительные гарантии прав защиты налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей.

Налоговые правоотношения в основном регулятивны, поскольку задача налогово-правового регулирования — упорядочение, закрепление и развитие налоговых отношений. Охранительные налоговые правоотношения производны от регулятивных, они возникают в связи с нарушением налогово-правовой нормы. Охранительные налоговые правоотношения возникают, когда нарушены права и не исполнены обязанности.

По нашему мнению, толкование п. 4 ст. 5 НК РФ, при котором дополнительными гарантиями защиты прав налогоплательщиков и других субъектов налоговых правоотношений служат гарантии, связанные с нарушением налоговых норм, является ограничительным. На самом деле к дополнительным гарантиям следует отнести и те улучшения в положении граждан и юридических лиц, которые не связаны с нарушением ими налогово-правовых норм. Например, уменьшение законодателем срока проведения проверки налогоплательщика можно отнести к дополнительным гарантиям защиты прав участников налоговых правоотношений, несмотря на то что правоотношения в данном случае относятся к правоохранительным.

Судебная практика широко определяет круг норм, устанавливающих дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений.

В п. 5 Постановления ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, отнесены, в частности, следующие нормы:

См.: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 г. N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.

— о толковании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК РФ);

— о критериях и порядке несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах НК РФ (ст. 6 НК РФ);

— об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (ст. 108 НК РФ);

— об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения и исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения (ст. ст. 109 и 111 НК РФ);

— об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (п. 1 ст. 112 НК РФ);

— о давности взыскания санкций (ст. 115 НК РФ).

Очевидно, что этот перечень норм, устанавливающий дополнительные гарантии защиты прав участников налоговых правоотношений, не является исчерпывающим. Так, Постановлением ВАС РФ от 22 мая 2001 г. N 7055/00 к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, отнесен также п. 3 ст. 48 НК РФ, согласно которому исковое заявление о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика — физического лица может быть подано в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

В приложении к информационному письму Президиума ВАС РФ от 18 января 2001 г. N 58 говорится о том, что п. 6 ст. 3 НК РФ, устанавливающий критерий определенности правовой нормы, предусматривает дополнительные гарантии прав налогоплательщика и имеет обратную силу на основании п. 3 ст. 5 НК РФ.

Обобщая практику федеральных арбитражных судов, можно выделить также следующие нормы, устанавливающие дополнительные гарантии прав участников налоговых правоотношений:

1) п. п. 3, 11 ст. 48 НК РФ, устанавливающие порядок взыскания налога и пени за счет имущества налогоплательщика (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 17 февраля 2003 г. N А29-4031/02А; Постановление ФАС Дальневосточного округа от 21 ноября 2001 г. N Ф03-А73/01-2/2409);

5) ст. 70 НК РФ, устанавливающая сроки направления требования об уплате налога и сбора (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 июня 2001 г. N А19-13060/00-31-Ф02-1317/01-С1; Постановление ФАС Поволжского округа от 2 апреля 2003 г. N А12-3838/02-С36; Постановление ФАС Северо-Западного округа от 2 декабря 2003 г. N А56-11717/03);

6) ст. 83 НК РФ, устанавливающая сроки подачи заявления в налоговый орган о постановке на учет (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 28 сентября 2000 г. N А58-1668/00-Ф02-2032/00-С1);

7) ст. 87 НК РФ, устанавливающая запрет на проведение повторной налоговой проверки (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 8 февраля 2000 г. N А78-196У-Ф02-20/00-С1);

8) п. 2 ст. 45 НК РФ, устанавливающий прекращение обязанности уплаты налога с момента предъявления в банк поручения на уплату налога (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 13 декабря 2000 г. N Ф04/3202-838/А27-2000; Постановление ФАС Московского округа от 13 мая 2002 г. N КА-А40/3010-02; Постановление ФАС Поволжского округа от 15 марта 2001 г. N А65-11675/2000-СА1-11);

9) ст. 17 НК РФ, устанавливающая гарантии от незаконного взимания налогов (Постановление ФАС Московского округа от 20 мая 2003 г. N КА-А41/2940-03).

Как видим, в судебной практике дополнительными гарантиями защиты прав участников налоговых правоотношений признаются нормы, увеличивающие сроки представления документов (информации) в налоговые органы, нормы, устанавливающие процедурные гарантии при привлечении к ответственности и взыскании налога, пени, санкций. Этим перечень норм, которые могут быть признаны гарантирующими права участников налоговых правоотношений, не исчерпывается. И суд в каждом конкретном случае по своему усмотрению вправе решать вопрос об отнесении норм, улучшающих положение участника налоговых правоотношений, к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав участников.

Обратная сила закона

Обратная сила закона — применение закона (нормы права) к случаям и обстоятельствам, которые наступили до его вступления в силу.

Пример

Закон, который вступил в силу с 1 января 2018 года ввел новую льготу по НДС.

Если в законе будет указано, что льгота может применяться и к периодам до 1 января 2018 года (например, в 2017, 2016 годах и т.д.), то это и будет приданием закону обратной силы.

Применение правовых норм закона к периоду времени, до его вступление в силу, возможно, но существенно ограниченно.

Конституция России (ст. 54) определяет:

«1.

Закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет.

Никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением. Если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон”.

В соответствии с этой нормой, отраслевые законы содержат свои правила применения обратной силы закона (но, соответствующие норме Конституции).

Так, «Уголовный кодекс Российской Федерации” от 13.06.1996 N 63-ФЗв ст. 10 «Обратная сила уголовного закона” определяет:

«1.

Уголовный закон, устраняющий преступность деяния, смягчающий наказание или иным образом улучшающий положение лица, совершившего преступление, имеет обратную силу, то есть распространяется на лиц, совершивших соответствующие деяния до вступления такого закона в силу, в том числе на лиц, отбывающих наказание или отбывших наказание, но имеющих судимость. Уголовный закон, устанавливающий преступность деяния, усиливающий наказание или иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет.

Если новый уголовный закон смягчает наказание за деяние, которое отбывается лицом, то это наказание подлежит сокращению в пределах, предусмотренных новым уголовным законом. «

«Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)” от 31.07.1998 N 146-ФЗ в ст. 5 «Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени”, определяет:

«2.

Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. «

«Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях” от 30.12.2001 N 195-ФЗ в ст. 1.7. «Действие законодательства об административных правонарушениях во времени” определяет:

«1.

Лицо, совершившее административное правонарушение, подлежит ответственности на основании закона, действовавшего во время совершения административного правонарушения.

Закон, смягчающий или отменяющий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом улучшающий положение лица, совершившего административное правонарушение, имеет обратную силу, то есть распространяется и на лицо, которое совершило административное правонарушение до вступления такого закона в силу и в отношении которого постановление о назначении административного наказания не исполнено. Закон, устанавливающий или отягчающий административную ответственность за административное правонарушение либо иным образом ухудшающий положение лица, обратной силы не имеет.

1. В случае одновременного вступления в силу положений закона, отменяющих административную ответственность за содеянное и устанавливающих за то же деяние уголовную ответственность, лицо подлежит административной ответственности на основании закона, действовавшего во время совершения административного правонарушения.

3. Производство по делу об административном правонарушении осуществляется на основании закона, действующего во время производства по указанному делу.”

Пример

Федеральный закон от 02.04.2014 N 52-ФЗ установил статьей 7 (п. 6), что действие пп. 5 п. 4 ст. 105.

14 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) распространяется на сделки, доходы и (или) расходы по которым признаются для целей налогообложения в соответствии с главой 25 НК РФ с 1 января 2012 года (т.е. нормам пп. 5 п. 4 ст. 105.14 НК РФ придана обратная сила).

Обратная сила актов налогового законодательства

Придание акту обратной силы предполагает распространение его действия на отношения, возникшие до момента вступления акта в силу.

По общему правилу законы и иные нормативно-правовые акты имеют перспективное действие, то есть распространяют свою силу на правоотношения, возникшие уже после вступления акта в законную силу.

Общим для всех правовых отраслей является принцип, согласно которому закон, ухудшающий положение граждан, а соответственно и объединений, созданных для реализации конституционных прав и свобод граждан, обратной силы не имеет. Гражданский кодекс Российской Федерации

Статья 57 Конституции РФ, возлагая на налогоплательщиков одну из важнейших конституционных обязанностей, а именно обязанность платить законно установленные налоги и сборы, вместе с тем гарантирует гражданам защиту в тех случаях, когда налоги не являются законно установленными либо когда законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, придана обратная сила. Как видим, в Конституции речь идет исключительно о дополнительном обременении налогоплательщика; не запрещается придавать обратную силу законам, улучшающим положение налогоплательщика. При этом благоприятный для субъектов налогообложения характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

Характерно, что еще до принятия действующей Конституции РФ в Законе РФ «Об основах налоговой системы в Российской Федерации” была закреплена норма: «Законы, приводящие к изменению размеров налоговых платежей, обратной силы не имеют”.

Перспективное действие актов налогового законодательства (то есть запрет придавать им обратную силу) обусловлено тем, что условия уплаты налогов (размеры, сроки, порядок и т.д.

) должны быть известны субъектам предпринимательской деятельности заранее, то есть до того, как они своими действиями приобрели обязанность по уплате налогов. Крохина Ю. А. Налоговое право. – М. : Высшее образование, 2006. – 410 с. Как отмечается в Постановлении КС РФ от 08.10.

97 N 13-П, конституционная норма о запрете придавать обратную силу актам налогового законодательства призвана обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению, придать уверенность налогоплательщикам в стабильности их правового и экономического положения.

В литературе встречается мнение о необходимости предусмотреть особые, исключительные случаи, когда налоговым законам без каких-либо оговорок может быть придана обратная сила.

Речь, как правило, идет о публично значимых форс-мажорных обстоятельствах, таких, как стихийные бедствия, война, глобальные финансовые кризисы и т.п.

Отмечается, что в конституционной практике зарубежных стран встречаются (правда, очень редко) случаи отступления от запрета придавать закону о налогах обратную силу. Приводятся примеры из Конституций Швеции, Греции, судебной практики Верховного Суда США.

Пункт 2 статьи 5 НК устанавливает следующие правила:

  • – акты, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение участников налоговых отношений, обратной силы не имеют;
  • – акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу;
  • – акты, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Анализ последнего правила позволяет сделать вывод: если обратное действие такого закона прямо в нем не предусмотрено, он вступает в силу по общим правилам, установленным пунктом 1 статьи 5 НК.

Сначала законодатель должен ввести закон в действие, а затем придать ему обратную силу.

Пункты 2 – 4 статьи 5 НК детализируют конституционное положение о непридании обратной силы актам налогового законодательства. Во-первых, урегулирована ситуация с введением в действие актов, улучшающих положение налогоплательщиков.

Во-вторых, правила об обратной силе распространены не только на налогоплательщиков, но и на иных участников налоговых правоотношений.

В-третьих, если конституционная норма посвящена исключительно законам, то положения об обратной силе, закрепленные в статье 5 НК, охватывают все акты законодательства о налогах и сборах.

В случаях, когда вновь принятый закон устанавливает более мягкую ответственность за налоговое правонарушение, чем было установлено действовавшим ранее законодательством о налогах и сборах, то за соответствующее правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, применяется ответственность, установленная этим законом.

Взыскание ранее наложенных налоговых санкций за данное правонарушение после вступления в силу нового закона может быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных этим законом за такое правонарушение.

Налоговая санкция за правонарушение, совершенное до вступления в силу нового закона, не взыскивается, если ответственность за данное правонарушение новым законом устраняется.

Приведенный в статье 5 НК перечень обстоятельств, как ухудшающих, так и улучшающих положение участников налоговых правоотношений, не носит исчерпывающего характера.

Законодатель указывает здесь лишь общие ориентиры – что следует считать ухудшающим или улучшающим положение субъектов налогового права. В целом этот перечень открытый, он содержит оценочные категории и корректируется судебной практикой.

Так, Конституционным Судом был сделан вывод о том, что предоставление налоговых льгот относится к обстоятельствам, улучшающим положение налогоплательщика, а их отмена – к ухудшающим.

Обращаем внимание, что пункт 3 статьи 5 НК придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц. Вместе с тем в НК отсутствуют четкие критерии отнесения тех или иных налогово-правовых норм к свидетельствующим о наличии в них дополнительных прав налогоплательщиков. В пункте 5 Постановления ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, отнесены, в частности, нормы:

  • – о толковании неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства в пользу налогоплательщиков (пункт 7 статьи 3 НК);
  • – о критериях и порядке несоответствия нормативных правовых актов о налогах и сборах НК (статья 6 НК);
  • – об общих условиях привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения (статья 108 НК);
  • – об обстоятельствах, исключающих привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения (статьи 109 и 111 НК);
  • – об обстоятельствах, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность (пункт 1 статьи 112 НК);
  • – о давности взыскания санкций (статья 115 НК).

Очевидно, этот перечень не является исчерпывающим. Дополнительными считаются гарантии, которые ранее не были закреплены в НК или иных актах налогового законодательства.

В литературе высказано и достаточно спорное мнение о том, что к дополнительным гарантиям применительно к статье 5 НК следует относить исключительно гарантии защиты прав налогоплательщиков при их привлечении к налоговой ответственности.

В данном случае налицо ограничительное толкование закона.

В литературе высказано мнение, что нормы, устраняющие неточности, неясности, пробелы налогового законодательства, всегда улучшают положение участников налоговых правоотношений и в силу пункта 4 статьи 5 НК могут иметь обратную силу.Разгулин С.В. Порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах // Ваш налоговый адвокат. – 2008. – № 1.

– С. 39. Но наличие недостатков законодательной техники в виде неточностей, неясностей или пробелов само по себе еще способно ухудшить положение налогоплательщика.

Более того, такое положение ему может быть даже выгодно, поскольку согласно пункту 7 статьи 3 НК все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Известна русская поговорка о «ловле рыбки в мутной воде”.

Думается, при устранении технико-юридических недостатков законодательства следует каждый раз анализировать ту или иную новеллу по существу, поскольку любое уточнение текста закона может как улучшать, так и ухудшать положение участников налоговых правоотношений.

Обратная сила налогового закона

«Бухгалтерский учет”, N 10, 2000

Практика показывает, что противоречия между налогоплательщиками и налоговыми органами зачастую возникают в части распространения вновь принятых законов на отношения, возникшие до вступления в силу этих законов, т.е. придания законам обратной силы. Иногда такие законы нарушают права налогоплательщиков. Кроме того, в некоторых налоговых законах определен порядок их вступления в силу, противоречащий Конституции РФ.

Для правильного исчисления налогов, а также защиты своих интересов в ходе налоговых споров налогоплательщик в каждом конкретном случае должен знать, на какие правовые нормы следует опираться. Необходимо быть уверенным, что в момент начисления налога или возникновения спорных отношений тот или иной закон (или его определенная редакция) действовал.

Обратная сила закона – распространение действия закона на правоотношения, имевшие место до вступления его в силу. Как правило, закон обратной силы не имеет, т.е.

к тому или иному событию или действию необходимо применять закон, который действовал в момент, когда имело место событие или действие. Это правило создает устойчивость в отношениях между субъектами права.

В виде исключения закону иногда придается обратная сила, что должно быть специально оговорено в самом законе либо акте о введении его в действие.

Анализируя порядок придания законам обратной силы, необходимо, в первую очередь, определить момент вступления в действие конкретных положений закона и момент прекращения их действия.

Согласно ст.15 Конституции РФ неопубликованные законы не применяются. Исходя из этого конституционного требования законодатель в Федеральном законе от 14.06.

1994 N 5-ФЗ «О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания” определил общие правила вступления законов в силу.

Они вступают в силу одновременно на всей территории Российской Федерации по истечении десяти дней после дня их официального опубликования, если самими законами не установлен другой порядок вступления их в силу.

Официальным опубликованием закона считается первая публикация его полного текста в «Парламентской газете”, «Российской газете” или «Собрании законодательства Российской Федерации”. При определении иного порядка вступления налогового закона в силу законодатель ограничен рамками, установленными требованием ст.57 Конституции РФ. Данная статья предусматривает, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.

Таким образом, определяющее значение имеют не только соответствующие указания самих законов (или законов о введении в действие нормативных актов, где в основном формулируются нормы об обратной силе), но также порядок их опубликования и правоприменение. Закон, вводящий новый налог или сбор, может применяться не ранее того дня, когда он был официально опубликован для всеобщего сведения, а взысканные в порядке обратной силы суммы подлежат возврату.

Налоговым кодексом РФ с 1 января 1999 г. введены дополнительные условия для вступления в силу актов законодательства о налогах.

Так, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Законы же, вводящие новые налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом из принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (ст.5 НК РФ). Однако следует помнить, что действие указанных положений ст.5 НК РФ было приостановлено Федеральным законом от 30.03.1999 N 51-ФЗ до 1 января 2000 г.

Таким образом, налогоплательщик получает гарантию того, что у него будет достаточно времени для ознакомления с изменениями в законодательстве и соответствующей подготовки к работе в новых условиях.

Кроме того, налогоплательщик наконец-то получил право пользоваться простой и всем понятной схемой: один налоговый период – одни и те же правила исчисления налога, в том числе налоговая ставка, налоговая база, льготы и т.д.

Кроме того, в ст.5 НК РФ сказано, что акты законодательства о налогах и сборах:

а) устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или отягчающие ответственность за налоговые правонарушения, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах в сборах, обратной силы не имеют;

б) устраняющие или смягчающие ответственность за налоговые правонарушения либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов и иных обязанных лиц, имеют обратную силу;

в) отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных обязанных лиц или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

Правило о непридании законам обратной силы не является специфическим для налогового законодательства, оно применяется в гражданском, административном, таможенном, уголовном законодательстве и в других отраслях права. Однако в Конституции РФ оно упомянуто применительно к налогам, что демонстрирует исключительную важность этой нормы именно в налоговых отношениях.

Особенно это актуально для налогоплательщиков, ведущих предпринимательскую деятельность, поскольку им необходимо заблаговременно оценить условия ведения бизнеса и сделать определенные выводы до того момента, когда они своими действиями приобретут обязанность по уплате налогов. В определенной степени такой подход применим и к налогоплательщикам – физическим лицам.

Следует подчеркнуть, что Конституция РФ не препятствует приданию обратной силы законам, если они улучшают положение налогоплательщиков. При этом, как отметил Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 24.10.

1996 N 17-П, благоприятный для субъектов налоговых отношений характер такого закона должен быть понятен как налогоплательщикам, так и государственным органам, взимающим налоги.

Придание обратной силы такому закону возможно только в случае, если это прямо предусмотрено в самом законе.

Придание налоговым законам обратной силы влечет за собой:

изменения порядка налогообложения (налоговой базы, ставки и т.п.);

изменения положений об ответственности за совершенные налоговые правонарушения;

установление порядка предоставления и отмены налоговых льгот.

Не могут иметь обратной силы акты законодательства, если они устанавливают новые налоги, повышают ставки существующих налогов или иным образом ухудшают положение налогоплательщиков.

Акты законодательства о налогах и сборах могут иметь обратную силу, если они отменяют налоги и (или) сборы, снижают размеры ставок налогов (сборов), уменьшают налоговую базу, устраняют обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшают их положение. Но обратная сила таких документов должна быть прямо предусмотрена в них самих, в противном случае вступление в силу будет проходить по общим правилам, предусмотренным для налогового законодательства.

Ухудшение положения налогоплательщика означает увеличение для него налогового бремени, например, в связи с отменой налоговых льгот, расширением налоговой базы, изменением налоговых ставок, источника уплаты налога, введением авансовых налоговых платежей.

Очевидно, что у налоговых органов и налогоплательщиков может складываться разное мнение относительно того, ухудшается ли положение налогоплательщика. Следовательно, при недостижении согласия по этому вопросу в каждом конкретном случае наличие или отсутствие такого ухудшения должно устанавливаться судом.

При рассмотрении данного спора предприятие должно привести доказательства того, что его положение ухудшилось.

Рассматривая налоговые законы, повышающие налоговые ставки, необходимо отметить, что именно из-за нарушения порядка введения их в действие Конституционный Суд РФ несколько раз признавал положения законов о налогах не соответствующими Конституции РФ. Во всех случаях новым повышенным ставкам налогов придавалась обратная сила.

Федеральным законом от 07.03.

1996 N 23-ФЗ «О внесении изменений в Закон Российской Федерации «Об акцизах” были введены акцизы по подакцизным товарам, происходящим и ввозимым с территории государств – участников СНГ, которые ранее акцизами не облагались, что явным образом ухудшило положение налогоплательщиков. Несмотря на то, что днем официального опубликования этого Закона является 13 марта 1996 г., самим Законом дата его вступления в силу определена 1 февраля 1996 г. Таким образом, норма, приводящая к увеличению размеров налоговых платежей, была распространена на отношения, возникшие до истечения десяти дней с момента официального опубликования документа, что нарушает ст.57 Конституции РФ. Таможенными органами данный Закон применялся без учета требований названной конституционной нормы.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 24.10.1996 N 17-П указано, что данный Закон в части, устанавливающей с 1 февраля 1996 г. акцизы на товары, ранее акцизами не облагавшиеся, не подлежит введению в действие ранее 24 марта 1996 г., когда истекает десятидневный срок с момента его опубликования.

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх