Ремонт арендованного помещения

Обязанность проведения текущего ремонта имущества возложена на арендатора ст. 616 ГК РФ. Норма не содержит определения термина. В статье отсутствует перечень работ, которые должны выполняться в арендуемых помещениях. Абстрактность формулировок нередко становится причиной острых споров между участниками договора. Разрешать такие конфликты позволяет комплексный анализ законодательной базы.

Общие положения

Первостепенной задачей юристов становится поиск четкого определения текущего и капитального ремонтов. Разграничение объема работ и установление различий приобретает ключевое значение для урегулирования конфликтов. Письмом № 16-00-1410 Минфин России предписал руководствоваться актуальными стандартами технических служб. Однако «свежих” нормативных актов так и не было издано.

При аренде зданий и прочих сооружений опираться можно на постановление Госстроя РФ № 15/1 от 05.03.04. Пункт 3.8 этого акта дает подробную характеристику каждому виду ремонта:

Капитальный Текущий
К таковому относят восстановление либо замену частей здания, инженерно-коммуникационных сетей, встроенного технического оборудования. Работы могут проводиться из-за разрушения или повреждения механизмов, а также с целью улучшения эксплуатационных характеристик объекта. Капитальным ремонтом признается замена канализации, водопровода, газоснабжения, озеленение придомовой территории, отделка фасадов, организация проездов, благоустройство тротуаров и пешеходных дорожек Этот вид работ включает устранение мелких повреждений и недостатков, а также мероприятия, направленные на исключение преждевременного износа. Основной задачей здесь становится профилактика резкого ухудшения состояния объекта

Положения методики МДС 81-35.2004 применяются преимущественно к производственным нежилым помещениям. Похожие определения дает ст. 2 закона 185-ФЗ. Термины даны в контексте правил эксплуатации многоквартирных жилых домов.

Перечень работ, отнесенных к текущему ремонту, содержится в ВСН 58–88 (Р). В список включены:

  • устранение деформации фундамента местного характера путем укрепления стен и усиления несущих опор;
  • восстановление гидроизоляции;
  • реставрация облицовки;
  • заделка трещин в стенах;
  • ликвидация сырости;
  • укладка отдельных выпавших элементов на скрепляющие растворы;
  • частичная замена деревянных перекрытий;
  • пропитка материалов антисептиками;
  • укрепление водосточных труб и мн. др.

При составлении сметной документации подрядчики могут использовать государственные стандарты (например, приказ Росстандарта № 469-ст). Однако суды на такие регламенты не ссылаются. Технические нормативы остаются обязательными для строительных организаций, независимых экспертов. Понятийный же аппарат формируется с опорой на советские акты.

Если предметом соглашения является транспорт, опираться также потребуется на документы минувшей эпохи. Формально они не были отменены, а потому могут использоваться в качестве терминологической базы. Так, положение Минавтотранса СССР от 20.09.1984 содержит полную характеристику технического обслуживания и предупредительно-профилактических работ. Общий смысл определений сводится к следующему:

  • капитальный ремонт – замена частей, агрегатов, устранение серьезных повреждений, восстановление утраченной работоспособности.
  • текущее обслуживание – ликвидация мелких отклонений, заправка горюче-смазочными материалами, настройка и отладка систем.

Таким образом, при составлении договора аренды следует максимально точно разграничить обязанности сторон. Абстрактная ссылка на закон грозит длительными судебными разбирательствами. Искать определения придется в различных нормативных актах, ряд из которых принят еще в период существования СССР.

Возложение обязанности ремонта на арендатора

Статья 616 ГК РФ вводит правило, согласно которому обе стороны контракта несут обязанность по содержанию арендованного имущества. Текущее обслуживание ложится на плечи непосредственного пользователя. Арендатор должен за свой счет производить мелкий ремонт, поддерживать работоспособность и эксплуатационные характеристики объекта. Иные правила стороны могут закрепить соглашением.

Следование классической схеме распределения обязанностей, упрощает списание затрат. Расходы на текущий ремонт арендатор принимает к бухгалтерскому и налоговому учету. Проводки выглядят следующим образом:

Наименование операции Дебет Кредит
Затраты на проведение работ 26 (44) 60
Начисление НДС с их стоимости 19 60

Списать издержки в состав коммерческих расходов арендатор вправе при выполнении ряда условий (ПБУ 10/99):

  • первичные документы оформлены на имя налогоплательщика;
  • сумма четко определена;
  • соглашением текущий ремонт возлагается на арендатора;
  • работы проводились реально;
  • имущество используется в хозяйственной деятельности.

Учитывать суммы следует под видом прочих издержек. Соответствующий вывод можно сделать из ст. 260 НК РФ.

В практике встречаются иные схемы распределения обязанностей. Так, арендодатель может пойти на уступки и зачесть издержки на ремонт в счет договорной платы. В этом случае проводки у арендатора будут выглядеть иначе.

Наименование операции Дебет Кредит
Отражение стоимости работ 76 90
Начисление на сумму НДС 90 68
Себестоимость ремонта 90 20
Списание в счет арендной платы 76 76

Напрямую включить издержки в расчет прибыли не удастся. Списать разрешат лишь прямые затраты на материалы и оплату труда специалистов. Наценку к себестоимости придется отражать в составе реализационных доходов.

Ряд проводок составит и арендодатель:

Наименование операции Дебет Кредит
Формирование задолженности по арендной плате 62 90
Приемка ремонтных работ 20 60
Взаимный зачет требований 60 62
Получение остатка долга по арендной плате (при наличии) 51 62

Анализ судебной практики

Вопросы технического обслуживания и содержания арендованного имущества часто становятся предметом споров. Юристы выделили наиболее значимые позиции по направлению.

  1. Объем обязательств. Если стороны не утвердили четкого перечня работ, который должен выполнять арендатор, применению подлежат действующие стандарты и регламенты. Так, суды активно используют разъяснения Госстроя СССР № 279. Упоминание советского документа содержится, например, в постановлении Северо-Кавказского окружного ФАС по делу А63-11768/2012. Служители Фемиды опираются на него при разграничении капитального и текущего ремонта, а также при разрешении споров о неотделимых улучшениях (постановление 9 ААС № 09АП-17354/14).
  2. Коммунальные услуги. Если участники придерживаются классической схемы распределения обязанностей (ст. 616 ГК РФ), в договоре аренды стоит прописать порядок работы с обслуживающими организациями. Такой вывод следует из Обзора судебной практики ВС РФ № 2 за 2015 год. Высшая инстанция отметила, что гражданско-правовые контракты не порождают обязательств для третьих лиц. Претензии относительно задолженности за коммунальные услуги предъявляют к собственнику помещения. Сотрудничество с фактическим пользователем допускается лишь при заключении отдельного договора.
  3. Поддержание в надлежащем состоянии. Нормативные акты и судебная практика не отождествляют термин с текущим ремонтом. Так, коллегия 18 ААС в постановлении 18АП-15153/15 от 30.12.15 ограничила обязанность арендатора работами по сохранению объекта в том состоянии, в котором он был передан по соглашению. Объем обязательных работ определяется судами индивидуально в ходе комплексного анализа договорных отношений.
  4. Естественный износ. Наличие в договоре пункта о текущем ремонте не обязывает арендатора возмещать стандартные эксплуатационные потери. Их определение содержится в методике ВСН 53-86(р). Естественным износом, например, являются потертости пола, ухудшение состояния внутренней отделки, незначительные царапины. Признаками старения оконных блоков признают трещины, расслоение древесины, сколы, увеличение подвижности креплений. На обоях допускаются загрязнения, выгорание и обесцвечивание рисунка. Естественный износ – оценочная категория. Единого определения ее в нормативных актах не содержится. При возникновении споров значение имеет период эксплуатации имущества, поэтому обойтись без помощи экспертов не удается. При этом проявление нормального старения имущества не может служить доказательством недобросовестного исполнения соглашения (решение АС Ростовской области по спору № А53-4101/16).
  5. Отказ от проведения ремонта. Уклонение от выполнения договора является основанием его расторжения. Арендодатель вправе настаивать на прекращении отношений в одностороннем порядке и возмещении убытков (ст. 619 ГК РФ). В качестве таковых рассматриваются расходы на приведение имущества в надлежащий вид. Однако простого заявления об отсутствии ремонта будет недостаточно. Суд потребует привести доказательства существенного ухудшения состояния по вине арендатора (постановление ФАС Уральского округа № Ф09-3602/04ГК, решение Орджоникидзевского суда Перми по делу № 2-1933/17).

В заключение отметим, что регулирование вопросов технического обслуживания и содержания имущества строится на диспозитивном принципе. Если стороны не желают принимать базовые правила ГК РФ, они могут согласовать собственные. Закон не запрещает включать в текст договора аренды перечни обязательных работ. Такие списки разрешено оформлять в виде приложений к контракту. При возникновении споров они станут приоритетными.

ИА ГАРАНТ

Организация (г. Москва) арендует цех и склад и намеревается произвести модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов основных средств с согласия арендодателя и без возмещения арендодателем понесенных расходов. Стоимость работ по предварительным оценкам составит несколько миллионов рублей.

Может ли организация производить модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов основных средств в крупных объемах, принимая такие расходы по налогу на прибыль в налоговом учете?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организация вправе учесть в целях налогообложения неотделимые улучшения, возникшие в результате реконструкции и модернизации арендованных объектов ОС, в качестве амортизируемого имущества и погашать их стоимость посредством начисления амортизации в течение срока действия договора аренды.
НДС, предъявленный подрядными организациями, проводящими работы по реконструкции и модернизации, а также суммы налога, предъявленные поставщиками материальных ценностей, используемых при проведении указанных работ, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
Обоснование позиции:
По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
При прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (ст. 622 ГК РФ).
Распределение обязанностей по содержанию имущества на протяжении срока аренды зависит от того, как составлен договор.
В силу ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель — капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором. То есть договором аренды может быть предусмотрена, в том числе, обязанность арендатора производить капитальный ремонт арендованного имущества.
В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Неотделимыми являются улучшения, которые нельзя отделить от арендованной вещи без вреда для нее.
В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии. То есть, если изначально арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, отказаться от них он уже не может, а также не имеет права отказываться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение, за исключением случая, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды.
Если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения передаются арендатором по окончании срока аренды безвозмездно.

Налог на прибыль

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.
Отделимые улучшения, соответствующие критериям, установленным абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ, признаются амортизируемым имуществом арендатора и амортизируются в общеустановленном порядке, так как право собственности на отделимые улучшения признается, как правило, за арендатором (п. 1 ст. 623 ГК РФ, письма Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/397, от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).
Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств (ОС) в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом при условии их соответствия критериям, установленным абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ (абз. 5 п. 1 ст. 256, абз. 4 п. 1 ст. 258 НК РФ).
Если неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя, то стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, такие улучшения не подлежат амортизации (абз. 5 п. 1 ст. 256 НК РФ, смотрите также письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ).
Таким образом, амортизируемым имуществом для целей исчисления налога на прибыль признаются только те неотделимые улучшения в арендованные объекты ОС, которые произведены с согласия арендодателя.
При этом ни нормы НК РФ, ни ПБУ 6/01 «Учет основных средств» не дают четкого определения понятию капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованных основных средств. Из разъяснений уполномоченных органов и материалов арбитражной практики следует, что под таковыми следует понимать неотделимые улучшения арендованного имущества, которые носят капитальный характер, т.е. связаны с реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением. Если же расходы осуществляются с целью текущего поддержания основных средств в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно положениям ст. 260 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 09.09.2013 N 03-11-06/2/36986, от 19.07.2012 N 03-03-06/1/345, от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 25.01.2010 N 03-03-06/1/19, постановление АС Волго-Вятского округа от 25.11.2015 N Ф01-4241/15 по делу N А38-4098/2014).
Заметим, что в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено, применяются положения ст. 260 НК РФ (п. 2 ст. 260 НК РФ).
Таким образом под улучшениями арендованных объектов ОС стоит понимать те затраты, которые увеличивают первоначальную стоимость ОС (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Как указано в п. 2 ст. 257 НК РФ, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.
Понятие «ремонт» в действующем налоговом законодательстве также не раскрывается.
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Определения капитального ремонта и реконструкции объектов капитального строительства, к которым относятся и здания, содержатся, соответственно, в п. 14.2 и п. 14 ст. 1 ГрК РФ:
— капитальный ремонт объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) — это замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций, замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов, а также замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов;
— реконструкция объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) — изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.
Понятие текущего ремонта раскрывают, в частности, положения приказа Госстроя России от 13.12.2000 N 285: текущий ремонт — ремонт, выполняемый для поддержания технических и экономических характеристик объекта в заданных пределах с заменой и (или) восстановлением отдельных быстроизнашивающихся составных частей и деталей.
При определении терминов «капитальный ремонт», «реконструкция» и «ремонт» Минфин России рекомендует также руководствоваться (смотрите, например, письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 29.12.2009 N 03-03-06/1/830, от 25.02.2009 N 03-03-06/1/87):
— Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;
— Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения», утвержденными приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312 (далее — ВСН N 58-88 (р));
— письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 «Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий».
Из приведенных документов следует, что основное отличие капитального ремонта от производимых арендатором капитальных вложений в форме отделимых и неотделимых улучшений в арендованное имущество (реконструкции, модернизации, технического перевооружения) заключается в том, что в последнем случае меняются технико-экономические показатели ОС. При капитальном же ремонте ОС производится лишь смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные.
Из вопроса следует, что организация намеревается произвести модернизацию и реконструкцию арендуемых объектов ОС с согласия арендодателя и без возмещения арендодателем понесенных расходов. Полагаем, что результатом этих работ будут улучшения арендованных объектов ОС, не отделимые без нанесения вреда данным объектам.
Порядок определения стоимости амортизируемого имущества определен в ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Заметим, что для такого вида амортизируемого имущества, как капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, каких-либо особенностей определения первоначальной стоимости НК РФ не содержит.
На основании п. 1 ст. 258 НК РФ капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1(далее — Классификация).
То есть в отношении капитальных вложений в арендованные объекты ОС в форме неотделимых улучшений налогоплательщик вправе устанавливать самостоятельный срок полезного использования, отличный от принятого для арендованных объектов ОС, но установленный Классификацией.
При этом в случае, если Классификацией для конкретных капитальных вложений срок полезного использования не установлен, следует учитывать положение п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов ОС, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письмо Минфина России от 07.12.2012 N 03-03-06/1/638).
Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ амортизация может начисляться линейным или нелинейным методом (по выбору налогоплательщика). Метод начисления амортизации устанавливается налогоплательщиком самостоятельно применительно ко всем объектам амортизируемого имущества (за исключением объектов, амортизация по которым начисляется только линейным методом в соответствии с п. 3 ст. 259 НК РФ) и отражается в учетной политике для целей налогообложения. Таким образом, организация имеет право самостоятельно установить в учетной политике линейный либо нелинейный метод начисления амортизации по имуществу в виде капитальных вложений в объекты арендованных ОС, за исключением случаев, установленных главой 25 НК РФ (письмо Минфина России от 27.01.2014 N 03-03-06/1/2769).
Амортизация начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором капвложения в арендованное имущество введены в эксплуатацию (п. 4 ст. 259, п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). По мнению Минфина России, налогоплательщик имеет право учесть расходы в виде сумм амортизации произведенных капитальных вложений при наличии актов приема-сдачи выполненных работ по арендуемому имуществу и введении указанного имущества в эксплуатацию (письма от 08.05.2009 N 03-03-06/2/101, от 07.05.2009 N 03-03-06/2/100).
При применении линейного метода начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).
При применении нелинейного метода при выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) уменьшается на остаточную стоимость таких объектов (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).
Обращаем Ваше внимание, что часть стоимости неотделимых улучшений, которая недоамортизировалась до их выбытия из состава амортизируемого имущества (в связи с окончанием срока действия договора аренды или его расторжением), не учитывается в целях налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (дополнительно смотрите письма Минфина России от 10.11.2008 N 03-03-06/1/620, от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140, УФНС России по г. Москве от 28.06.2007 N 20-12/060972).
Если договор аренды пролонгируется, то арендатор вправе и дальше продолжать начислять амортизацию (письмо Минфина России от 08.10.2008 N 03-03-06/2/140).

При этом согласно разъяснениям уполномоченных органов возможности продолжить начисление амортизации капитальных вложений в объекты арендованных основных средств в случае заключения нового договора аренды этих же основных средств НК РФ не предусмотрено, начисление амортизации в целях налогообложения прибыли должно быть прекращено в порядке, определенном главой 25 НК РФ, то есть с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. Вместе с тем в случае внесения изменений в договор аренды в части продления срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по указанным капитальным вложениям в течение срока действия договора аренды с учетом изменения его срока действия (письма Минфина России от 21.11.2012 N 03-03-06/1/601, от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, УФНС России по г. Москве от 25.08.2010 N 16-15/089245@).
Согласно позиции финансового ведомства в отношении неотделимых улучшений не применяется амортизационная премия, предусмотренная п. 9 ст. 258 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 20.10.2006 N 03-03-04/1/703).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация вправе учесть в целях налогообложения неотделимые улучшения, возникшие в результате реконструкции и модернизации арендованных объектов ОС, в качестве амортизируемого имущества и погашать их стоимость посредством начисления амортизации в течение срока действия договора аренды.

НДС

В силу п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты.
В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ признаются объектом налогообложения НДС.
При этом реализацией признаются передача на возмездной основе (в том числе обмен) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу — на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).
По мнению Минфина России, если арендатор в соответствии с договором аренды осуществляет операции по передаче (на возмездной или безвозмездной основе) арендодателю неотделимых улучшений, то такие операции признаются объектом налогообложения НДС. Аргументом в пользу данной позиции является то, что арендатор передает арендодателю не улучшения как объект, а результат выполненных работ по его созданию. А в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы (письма Минфина России от 25.11.2014 N 03-07-11/59765, от 25.02.2013 N 03-07-05/5259, от 24.01.2013 N 03-07-05/01, от 26.07.2012 N 03-07-05/29, от 31.12.2009 N 03-07-11/341, от 06.04.2009 N 03-07-09/19, от 29.08.2008 N 03-07-11/290, от 03.11.2006 N 03-03-04/2/231, от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218).
Соответственно, суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых при проведении работ, результатом которых являются неотделимые улучшения в арендуемое имущество, подлежат вычету у арендатора в порядке и на условиях, установленных ст.ст. 171 и 172 НК РФ (письма Минфина России от 05.11.2009 N 03-07-11/282, ФНС России от 19.04.2010 N ШС-37-3/11, от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 12.03.2009 N 16-15/021505, от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507).
Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, НДС, предъявленный подрядными организациями, проводящими работы по реконструкции и модернизации, а также суммы налога, предъявленные поставщиками материальных ценностей, используемых при проведении указанных работ, принимается к вычету в общеустановленном порядке. То есть НДС принимается к вычету на основании счетов-фактур, после принятия к учету работ, услуг и материальных ценностей — на основании соответствующих первичных документов.
Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
— Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств.
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Вахромова Наталья
Ответ прошел контроль качества

1. Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен договором или вызван неотложной необходимостью, в разумный срок.

Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

2. Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Комментарий к Ст. 616 ГК РФ

1. Комментируемая статья устанавливает возможности распределения бремени содержания арендованного имущества между арендатором и арендодателем. Под содержанием имущества понимается поддержание объекта аренды в исправном, т.е. пригодном для эксплуатации, состоянии, а также связанные с этим расходы, проведение текущего и капитального ремонта.

Содержание имущества в исправном состоянии подразумевает действия, направленные на соблюдение технического регламента конкретного объекта аренды. Так, безопасная эксплуатация транспортного средства требует регулярного технического осмотра, обеспечения его необходимыми горюче-смазочными материалами. Соответствующая нормативно-техническая документация устанавливает для каждого объекта аренды свой безопасный режим эксплуатации.

2. Законодатель разделил обязанности по проведению ремонта между арендатором и арендодателем. Согласно п. 1 комментируемой статьи арендодатель несет обязанность по производству капитального ремонта имущества. Под капитальным ремонтом понимается проведение работ по обновлению (замене) и восстановлению основных конструктивных элементов объекта аренды в связи с их износом. В транспортном средстве либо ином конструктивно сложном объекте это может быть замена значительного числа и (или) наиболее важных, дорогостоящих элементов механизма.

Проведение капитального ремонта требует значительных расходов и, как правило, осуществляется за счет амортизационных отчислений, включенных в арендную плату. Распределение расходов на производство капитального ремонта может быть иным: по соглашению сторон указанные расходы могут быть отнесены на счет арендатора или распределены между арендатором и арендодателем. На практике данный вопрос решается с учетом конкретного вида имущества, срока аренды, размера арендной платы. Законодатель освободил арендодателя от обязанности производить капитальный ремонт при аренде транспортных средств без экипажа (ст. 644 ГК) и предприятия как имущественного комплекса (ст. 661 ГК).

Сроки проведения капитального ремонта устанавливаются соответствующими нормативными актами, а при их отсутствии — соглашением сторон. В любом случае срок проведения капитального ремонта должен быть разумным, соответствовать срокам, которые обычно требуются для проведения аналогичного ремонта подобного вида имущества в таких же (близких) условиях.

Законодатель защищает интересы арендатора в случае неисполнения арендодателем обязанности по производству капитального ремонта. Выбор способа защиты зависит от усмотрения арендатора.

Во-первых, арендатор вправе самостоятельно произвести капитальный ремонт и взыскать с арендодателя стоимость этого ремонта или зачесть эти средства в счет арендной платы. Указанное право возникает при соблюдении двух условий: а) капитальный ремонт должен быть вызван необходимостью (или установлен законом, договором); б) расходы на производство ремонта должны быть разумными.

Во-вторых, арендатор может потребовать соответственного уменьшения арендной платы.

В-третьих, арендатор вправе потребовать расторжения договора. При этом на арендодателя возложена обязанность по требованию арендатора возместить убытки (реальный ущерб и упущенную выгоду), вызванные нарушением обязательств.

3. Поскольку арендатор обязан вернуть арендованное имущество в том состоянии, в котором он его получил с учетом нормального износа (п. 1 ст. 622 ГК), соответственно, обязанность по производству текущего ремонта и оплаты за содержание имущества возложена на арендатора. Содержание имущества требует определенных затрат, их размер и характер зависят от вида имущества. Так, транспортное средство требует регулярного технического осмотра, обновления горюче-смазочных материалов, оплаты налога, обязательного страхования, охраны, мойки.

Под текущим ремонтом понимается проведение работ, направленных на предупреждение преждевременного износа имущества. Как правило, это работы, не требующие больших затрат. Например, текущий ремонт помещений подразумевает побелку, окраску, ремонт, замену незначительных деталей санитарной техники и т.д.

Разграничение работ по видам ремонта проводится в технической документации соответствующего объекта аренды. Если таковая отсутствует, то перечень работ по разграничению текущего и капитального ремонта должен быть указан в договоре аренды. При его отсутствии в спорных случаях данный вопрос решается судом.

Комментируемая норма диспозитивна: расходы на содержание имущества и производство текущего ремонта также могут распределяться между обеими сторонами либо быть возложены на арендодателя. Стороны вправе оговорить любой из вариантов. Закон освобождает от обязанности производить текущий и капитальный ремонт арендаторов по договору проката (п. 1 ст. 631 ГК) и по договору аренды транспортного средства с экипажем (ст. 634 ГК).

Последствия неисполнения арендатором обязанности по содержанию арендованного имущества надлежащим образом предусмотрены ст. 619 ГК РФ.

4. От ремонта следует отличать произведенные арендатором улучшения имущества, которые не установлены договором (правовым актом) и не вызваны необходимостью. Возмещение стоимости этих улучшений регулируется ст. 623 ГК РФ.

Руководствуясь принципами экономии производственных расходов, в большинстве случаев организацией принимается решение о восстановлении производственных фондов. И как показывает практика, возникают многочисленные проблемные моменты в классификации проводимых затрат и организации учета.

Классификация затрат на восстановление проводится по следующим видам выполняемых работ: ремонт, реконструкция, модернизация или техническое перевооружение.

Ремонт — работы по восстановлению или замене отдельных частей зданий (сооружений) или целых конструкций, деталей и инженерно-технического оборудования в связи с их физическим износом и разрушением на более долговечные и экономичные, улучшающие их эксплуатационные показатели (п.3.8 Постановление Госстроя РФ от 05.03.2004 №15/1 «Об утверждении и введении в действие Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации»);

Реконструкция — это изменение параметров объектов капитального строительства, их частей (высоты, количества этажей, площади, показателей производственной мощности, объема) и качества инженерно-технического обеспечения (ст. 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации от 29.12.2004 N 190-ФЗ: реконструкция).

Вместе с тем понятие «реконструкция» дано в п.2 ст.257 НК РФ для целей налогообложения прибыли. Так, к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации согласно п.2 ст.257 Налогового кодекса Российской Федерации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Таким образом, результатом проведения модернизации, реконструкции и технического перевооружения является улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств (в частности, срока полезного использования, мощности, качества применения).

А в результате проведения ремонта проводится устранение неисправностей, замена изношенных элементов, что не влечет за собой изменение технико-экономических показателей объекта.

Несмотря на видимое отличие применяемых понятий, отличить ремонт и проведение модернизации или реконструкции порой достаточно проблематично. Решением данной проблемы в случае проведения восстановительных работ объектов недвижимости, является разрешение на проведение работ, выданное уполномоченным органом исполнительной власти, определяющее вид выполняемых работ (строительство, реконструкция или капитальный ремонт).

Если в результате модернизации и реконструкции улучшаются первоначально принятые показатели эксплуатации объекта (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.), затраты на проведение восстановительных работ относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта. Данное требование применяется как для целей бухгалтерского учета, так и налогового учета (п.27 ПБУ 6/01; п.2 ст.257 НК РФ). При этом на практике возникают разногласия, касающиеся определения срока эксплуатации и соответственно начисления амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета.

Бухгалтерский учет:

Согласно требованиям п. 20 ПБУ 6/01 в случаях улучшения первоначальных показателей эксплуатации объекта основных средств, в результате проведенной реконструкции или модернизации, срок полезного использования объекта пересматривается.

Критерии увеличения срока эксплуатации восстановленного объекта, действующим законодательством не определены. Оценка необходимого увеличения срока эксплуатации проводится организацией самостоятельно, основываясь на изменения показателей технической эксплуатации объекта. В качестве обоснования действий бухгалтерской службы возможно использование отчета технической службы или соответствующего специалиста.

В дальнейшем начисление амортизации, с применением линейного метода, проводится в следующем порядке:

Сумма амортизации = (Первоначальная стоимость до восстановления + Затраты на восстановление) / (Первоначальный срок полезного использования + Увеличение срока полезного использования в связи с проведением восстановления)

При проведении восстановительных работ продолжительностью более 12 месяцев, начисление амортизационных отчислений приостанавливается (п.23 ПБУ 6/01).

Налоговый учет:

В отличие от требований бухгалтерского учета увеличение срока полезного использования объекта, после проведения восстановительных работ (модернизация, реконструкция) является правом, а не обязанностью организации. Положение (абз.2 п.1 ст.258 НК РФ.

Применение данного права требует тщательной оценки. На первый взгляд может показаться, что начисление амортизации при увеличении только стоимости объекта является достаточно выгодным, так как позволяет сократить период признания капитальных вложений в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, а, следовательно, и сумму налоговых обязательств, начисленных по налогу на прибыль и налогу на имущество. В то же время, реализация данного права может повлечь возникновение споров с контролирующими налоговыми органами. И необходимость представления доказательств того, что изменение технических показателей эксплуатации объекта (реконструкции, модернизации) не влечет за собой, изменение срока полезного использования. А это потребует определенных усилий, принимая во внимание прямую зависимость данных показателей.

Не увеличить срок полезного использования и избежать разногласий возможно только в случае проведения реконструкции (модернизации) объектов изначально имеющих максимальный срок в соответствующей амортизационной группе.

Так согласно п. 1 ст. 258 НК РФ в случае принятия решения об увеличении срока полезного использования, увеличение срока может быть осуществлено в пределах срока, установленного для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект.

Наиболее характерный пример приведен в письме Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235. На балансе банка находится автомобиль. По классификации он отнесен к четвертой амортизационной группе (со сроком полезного использования свыше 5 лет и до 7 лет). Если при начислении амортизации банк установил по нему в налоговом учете срок полезного использования 5 лет. После проведения модернизации банк вправе увеличить по данному имуществу срок полезного использования только на 2 года. Если срок уже был установлен 7 лет, то, несмотря на модернизацию, банк не имеет права увеличить срок полезного использования этого амортизируемого имущества.

Таким образом, порядок начисления амортизационных отчислений для целей налогообложения основан на принципе применения нормы амортизации только в пределах определенной амортизационной группы, независимо от изменения стоимости объекта. Применительно к рассматриваемому примеру, начисление амортизации банком по автомобилю возможно с применением нормы амортизации в пределах от 0,0164 % (1/61 мес. х 100%) до 0,0119 % (1/84 мес. х 100%).

В результате реализации данного принципа при проведении модернизации (реконструкции) на практике возникают случаи недосписания и наоборот преждевременного списания первоначальной стоимости объекта в течение определенного срока полезного использования.

Основываясь на данные вышеприведенного примера, проведем расчет начисления амортизации, в случае если проведено увеличение срока полезного использования и срок остался неизменным:

Пример: Автомобиль принят к учету по первоначальной стоимости 300 000 руб. и сроком полезного использования 61 месяцев (четвертая амортизационная группа). Начисление амортизации проводится с применением линейного способа. До проведения реконструкции объект находился в эксплуатации 27 месяцев. Расходы на реконструкцию составили 50 000 руб.

1. Начисление амортизации до проведения реконструкции:

Сумма амортизации в месяц – 4 920 руб. (300 000 руб. x 0,0164% : 100%), где:

0,0164%= 1 : 61 мес. x 100% (норма амортизации).

С момента ввода в эксплуатацию до момента проведения реконструкции начисление амортизации составляет 132 840 руб. (4 920 руб. x 27 мес.).

Первоначальная стоимость после реконструкции составит 350 000 руб. (300 000 руб.+ 50 000 руб.).

2. Если проведено увеличение срока полезного использования до 7 лет (84 мес.):

Сумма амортизации в месяц – 4 165 руб. (350 000 руб. x 0,0119% : 100%), где:

0,0119%= 1 : 84 мес. x 100% (норма амортизации).

3. Если срок полезного использования остается неизменным:

Сумма амортизации после проведения реконструкции в месяц – 5 740 руб. (350 000 руб. x 0,0164% : 100%).

После реконструкции до истечения срока полезного использования амортизация составит 195 160 руб. (5740 руб. х (61-27 мес.).

Сумма начисленной амортизации в течение установленного срока полезного использования составит 328 000 руб. (132 840 руб. + 195 160 руб.).

На момент окончания срока первоначальная стоимость в размере 22 000 руб. (350 000 руб. – 328 000 руб.) остается не списанной.

По мнению Минфина России, сумма амортизации подлежит списанию после истечения срока полезного использования в течение 4 месяцев (22 000 руб. x 5 740 руб.). Так 17 220 руб. (5 740 руб. х 3 мес.), подлежит списанию в течение 3 месяцев, и 4 780 руб. (22 000 руб. – 17 220 руб.) в четвертом (последнем) месяце.

Сокращение срока начисления амортизации в результате преждевременного списания не противоречит требованиям НК РФ. В соответствии с требованиями п.5 ст.259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества, либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Начисление амортизации в случае недосписания первоначальной стоимости, по мнению Минфина России, является вполне обоснованным в связи с необходимостью включения в состав расходов всей суммы проведенных капитальных вложений (Письма Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235; от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219). В то же время выводы Минфина России не являются однозначными. Буквальное прочтение п.5 ст.259.1 Налогового кодекса Российской Федерации свидетельствует об отсутствии основания признания амортизации по объектам, с истекшим сроком полезного использования, в связи с выполнением второго из перечисленных условий, а именно выбытия объекта из состава амортизируемого имущества.

В соответствии с требованием п.1 ст.258 НК РФ: «Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей».

Соответственно, порядок списания суммы амортизации, не списанной в течение определенного срока полезного использования остается не определенным, и стоит ли руководствоваться письмами Минфина России остается выбором организации.

Отдельному рассмотрению подлежит порядок начисления амортизации в случае проведения реконструкции объекта ранее находящегося в эксплуатации, у предыдущего собственника.

В соответствии с требованием п. 12 ст.259 НК РФ: «Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным или превышающим срок его полезного использования, определяемый классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с настоящей главой, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов».

Основываясь на данные первоначально приведенного примера проведен, расчет амортизации, в случае приобретения объекта бывшего в эксплуатации.

Пример: Обществом принят к учету автомобиль по первоначальной стоимости 300 000 руб. По данным налогового учета предыдущего собственника автомобиль, относился к четвертой амортизационной группе предполагающей использование имущества от 5 до 7 лет. И находился в эксплуатации 8 лет, на момент реализации был полностью самортизирован. Начисление амортизации проводится с применением линейного способа. До проведения реконструкции объект находился в эксплуатации 2 месяца. Расходы на реконструкцию составили 50 000 руб.

1. Начисление амортизации до проведения реконструкции:

Срок эксплуатации автомобиля предыдущим собственником составил 8 лет и срок полезного использования, определяемый классификацией основных средств. Следовательно, в соответствии с п. 12 ст. 259 НК РФ общество имеет право самостоятельно определить срок полезного использования приобретенного автомобиля. Руководствуясь требованиями п.1 ст.258 и п.12 ст.259 Налогового Кодекса Российской Федерации минимальный срок полезного использования, в случае приобретения объекта находящегося в эксплуатации в течение длительного периода, превышающего максимальный срок, определенный классификацией основных средств, должен составлять 13 месяцев (свыше 12 месяцев). В то же время срок необходимо определять с учетом срока возможного использования объекта имущества в деятельности общества в дальнейшем, его способности приносить доход и технических характеристик (п.1 ст.258 НК РФ, п.4 ПБУ 6/01). Что в свою очередь служит основанием возникновения споров с контролирующими налоговыми органами, особенно при существенном уровне проведенной капитализации и сумме начисленной амортизации.

Сумма амортизации в месяц – 23 070 руб. (300 000 руб. x 0,0769% : 100%), где:

0,0769%= 1 : 13 мес. x 100% (норма амортизации).

Начисленная сумма амортизации, до проведения реконструкции составляет 46 140 руб. (23 070 руб. x 2 мес.).

2. Первоначальная стоимость после реконструкции составит 350 000 руб. (300 000 руб. + 50 000 руб.).

Как отмечалось ранее после проведения реконструкции обществу представлено право провести увеличение срока полезного использования. При этом увеличение срока полезного использования основных средств может быть осуществлено в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п.1 ст.258 НК РФ). Увеличение срока не может быть проведено на срок, превышающий предельно установленного классификацией для данной группы основных средств (Письмо Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235).

В рассматриваемом случае обществу предоставлено право провести увеличение срока полезного использования автомобиля на срок, не превышающий 7 лет. При этом норма амортизации определяется с учетом проведенного увеличения срока полезного использования (п.2 ст.259.1 НК РФ).

Допустим, увеличение срока полезного использования проведено на 2 года (24 мес.):

Сумма амортизации в месяц составит – 9 450 руб. (350 000 руб. x 0,0027% : 100%), где:

0,0027%= 1 : (13 мес.+24 мес.) x 100% (норма амортизации).

В последующем начисление амортизации будет проведено в сумме 303 860 руб. (350 000 руб. – 46 140 руб.) в течение 33 месяцев, с учетом списания 1 460 руб. в последний месяц.

3. В случае принятия обществом имеющегося налогового риска и применения первоначальной нормы амортизации, применяемой до проведения реконструкции объекта, начисление амортизации проводится в следующем порядке:

Сумма амортизации после проведения реконструкции в месяц – 26 915 руб. (350 000 руб. x 0,0769% : 100%).

До истечения срока полезного использования списание суммы начисленной амортизации будет проведено в сумме 303 860 руб. в течение 12 месяцев, так 296 065 руб. в течение 11 месяцев и 7 795 руб. в последнем месяце.

Как видно из приведенного примера, списание затрат проведенных на реконструкцию, без изменения срока полезного использования объекта является наиболее выгодным, и наиболее рискованным, в зависимости от уровня существенности проведенных затрат.

Помимо вышеперечисленных особенностей учета затрат на реконструкцию (модернизацию) объектов находящихся в собственности организации, на практике не редко возникает вопрос порядка проведения начисления амортизации по объекту (зданию), частично находящемуся на реконструкции более 12 месяцев.

По мнению Минфина России изложенному в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 02.11.2007г. № 03-03-06/1/765 начисление амортизации части здания фактически находящегося в эксплуатации, допускается только в случае разделения здания на отдельные помещения.

Учитывая вышеизложенное, в целях минимизации налоговых рисков, в случае проведения реконструкции только части объекта, необходимо предварительно провести разделение объекта на отдельные инвентарные объекты. Применительно к зданию, необходимо провести регистрацию и принять к учету отдельные помещения.

ГК РФ не содержит специальных норм об аренде помещений. Судебная практика исходит из того, что к аренде помещений применяются нормы ГК РФ об аренде зданий и сооружений (§ 4 гл. 34 ГК РФ, Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 01.06.2000 № 53 «О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений», пп. 6, 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 № 73 «Об отдельных вопросах практики применения правил Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре аренды»).

Таким образом, условия договора аренды офисного помещения должны соответствовать нормам главы 34 ГК РФ «Аренда» и нормам § 4 ГК РФ «Аренда зданий и сооружений».

Перечислим важные положения договора аренды, которые следует учесть бухгалтеру компании – арендатора, намеренного произвести улучшения в арендованном помещении:

  • По закону обязанность проводить капитальный ремонт предмета аренды возложена на арендодателя, а текущий ремонт на арендатора. Иное распределение обязанностей должно быть прописано в договоре аренды (п. 1 ст. 616 ГК РФ). При анализе экономической оправданности расходов на ремонт арендованного помещения важно обращать внимание, чтобы такая обязанность была предусмотрена договором или вытекала из норм ГК РФ.
  • Посмотрите, как прописаны договоренности арендатора и арендодателя по отделимым и неотделимым улучшениям арендованного имущества, в частности, порядок согласования неотделимых улучшений, возмещения их стоимости арендатору (ст. 623 ГК РФ).

Произведенные без согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества не подлежат возмещению. Возмещаемые арендодателем улучшения у арендатора не амортизируются (п. 1 ст. 258 НК РФ).

  • Проверьте срок действия договора аренды помещения. Если он меньше 12 месяцев, то договор аренды не подлежит государственной регистрации. Если договор заключен на срок не менее года, то он считается заключенным с момента его государственной регистрации (п. 2 ст. 652 ГК РФ). Договор аренды помещения, заключенный на неопределенный срок не нуждается в регистрации (п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.01 № 59).

Произведенные арендатором капитальные вложения в арендованное помещение подлежат амортизации в течение срока действия договора аренды. После окончания срока действия договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по указанному имуществу (Письмо Минфина РФ от 13.05.2013 № 03-03-06/2/16376).

Пролонгация договора аренды приравнивается к заключению нового договора (п. 10, п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.01 № 59). Амортизация неотделимых улучшений при пролонгации (или возобновлении) договора аренды может привести к спорам с налоговым органом.

Минфин РФ в ряде свежих писем разъясняет, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то договор считается заключенным на неопределенный срок.

Арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды. Ранее ФНС РФ выражала другое мнение: договор с истекшим сроком прекращает действовать, а возобновленный договор на неопределенный срок следует рассматривать как новый договор аренды (см. Письма Минфина России от 31.07.2018 № 03-03-06/1/63831, от 11.08.2017 № 03-03-06/1/51578, ФНС РФ от 13.07.2009 № 3-2-06/76).

Не исключено, что проверяющие займут формальную позицию, так как в НК РФ прямо не предусмотрена возможность в рамках «нового» договора аренды учитывать капитальные вложения, произведенные в рамках прежнего договора.

Хотите узнать больше? Обращайтесь к профессионалам

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх