Сезонный характер

Сезонное производство — производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года.

То есть, сезонной считают деятельность, которую в силу природных, климатических условий можно вести только в определенный период года (сезон).

Соответственно, в другие периоды сезонные предприятия не ведут деятельности, приносящей доход, но, как правило, готовятся к своему рабочему сезону — ремонтируют технику, укрепляют материально-производственную базу, заключают договоры.

Продолжительность сезона, как правило, не превышает шести месяцев.

Содержание

Виды сезонных работ

Конкретные виды сезонных работ определяются спецификой отрасли.

Так, к сезонным работам относятся работы на торфоразработках, лесозаготовках и лесосплаве, работы в сезонных отраслях рыбного хозяйства, мясной, молочной, сахарной и плодоовощной промышленности, а также в строительстве, сельском хозяйстве.

Специфика сезонного предприятия в том, что в его работе есть активные периоды и периоды простоя, которые тем не менее являются частью технологического процесса. Доходы (выручку) сезонное предприятие имеет только в активном периоде. Расходы же оно несет в течение всего года, причем в период межсезонья часть затрат связана с подготовкой к рабочему периоду.

При этом часть затрат следует учитывать составе расходов будущих периодов, а часть в составе текущих расходов.

Расходы будущих периодов

Главная задача — это разграничить понесенные организацией затраты на расходы и на активы, а затем выделить отдельный самостоятельный объект — расходы будущих периодов.

Определяющие факторы для признания актива — это его подконтрольность организации и возможность получения от него экономических выгод, то есть притока денежных средств. А экономические выгоды актив принесет, когда он может быть:

  • использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;

  • обменян на другой актив;

  • использован для погашения обязательства;

  • распределен между собственниками организации.

Это определение позволяет отнести те или иные затраты к расходам будущих периодов в качестве актива.

А бухгалтеру следует сформировать критерии такого отнесения (по видам затрат с учетом специфики отрасли) и закрепить их в бухгалтерской учетной политике.

Чтобы распознать актив, который следует учитывать на счет 97, следует руководствоваться следующим принципом:

Затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.

То есть если осуществленные затраты соответствуют условиям признания актива, установленным нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, то эти затраты подлежат отражению в бухгалтерском балансе в составе этого актива. Это значит, что если речь идет об основных средствах, нематериальных активах, материально-производственных запасах, то списывать их следует в порядке, установленном для списания стоимости этого актива.

В ином случае такие затраты отражаются в бухгалтерском балансе как расходы будущих периодов.

К расходам будущих периодов могут быть отнесены подготовительные работы, например ремонт основных средств. Здесь же могут быть затраты на подготовку и благоустройство рабочей территории, ремонт помещений и другие затраты, связанные с подготовкой к сезону. Все расходы можно считать активами, поскольку их можно рассматривать как вложения в собственное производство, которые принесут доход в будущем.

Текущие расходы

В период простоя предприятие выплачивает заработную плату (директору, бухгалтерии, иному управленческому персоналу), делает отчисления во внебюджетные фонды, оплачивает электроэнергию и другие коммунальные услуги.

Накапливать эти расходы на счете 97 (с последующим списанием в том отчетном периоде, когда будет получена выручка) нельзя, поскольку эти затраты активами не являются. Это текущие расходы. И они подлежат признанию в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от того, получена в этом периоде выручка или нет.

Амортизация

Среди текущих расходов у каждого сезонного предприятия есть амортизационные отчисления, учитываемые в бухгалтерском и налоговом учете по-разному.

В бухгалтерском учете амортизация основных средств, используемых в сезонном производстве, начисляется только в течение сезона работы, то есть всю годовую сумму амортизации нужно начислить за сезон.

Другими словами, если предприятие работает и получает выручку шесть месяцев в году, то начислять амортизацию нужно в течение этих шести месяцев ежемесячно в размере 1/6 исчисленной годовой суммы.

За пределами сезона работы начисление амортизации не осуществляется.

В налоговом учете по-другому.

В нем амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда объект был введен в эксплуатацию, ежемесячно в течение всего срока полезного использования независимо от того, работает фирма или нет.

Объект, временно не используемый компанией в производственной деятельности из-за сезонного характера производства, не исключается из состава амортизируемого имущества.

В связи с этим образуется разница в величине ежемесячных амортизационных отчислений: в рабочий период бухгалтерская амортизация превышают налоговую амортизацию, а в межсезонье — наоборот.

Таким образом, у предприятия в бухгалтерском учете возникают временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Пример

Сезонное предприятие эксплуатирует объект основных средств с мая по октябрь.

Первоначальная стоимость объекта — 600 000 руб.

Амортизация начисляется линейным методом в бухгалтерском и налоговом учете.

Срок полезного использования — 5 лет (60 месяцев).

В налоговом учете ежемесячная сумма отчислений по объекту 10 000 руб. (600 000 руб. : 60 мес.).

В связи с тем что в бухучете в январе — апреле амортизация не начисляется (то есть бухгалтерская прибыль превышает налогооблагаемую), возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Когда в мае — августе сумма бухгалтерской амортизации превышает сумму налоговой амортизации (соответственно, бухгалтерская прибыль становится меньше налоговой), ОНО, возникшие в период с января по апрель, ежемесячно уменьшаются вплоть до их полного их погашения.

Превышение амортизационных отчислений в бухучете над суммой амортизации, признанной расходом в налоговом учете в сентябре и октябре, приведет к образованию в этих месяцах вычитаемых временных разниц и соответствующих им отложенных налоговых активов (ОНА), которые погашаются в ноябре и декабре.

В учете необходимо сделать следующие записи:

Январь — апрель:

Дебет 68 Кредит 77

— 2000 руб. (10 000 руб. x 20%) — отражено ОНО.

Май — август:

Дебет 20 Кредит 02

— 20 000 руб. — начислена амортизация по производственному объекту;

Дебет 77 Кредит 68

— 2000 руб. ((20 000 руб. — 10 000 руб.) x 20%) — уменьшено ОНО.

Т. М. Медведева Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов», №10 за 2015 год

Для сезонных производств характерны периоды активной деятельности (когда организация получает основные доходы) и так называемые периоды межсезонья. При этом расходы осуществляются круглый год. Предусмотрены ли для подобных организаций особенности в признании затрат, учитываемых при налогообложении прибыли?

Существуют организации, которые ведут деятельность, носящую сезонный характер. Сезонный характер производственного процесса определяется, как правило, климатическими и иными природными условиями. Производствам такого рода присущи периоды активной деятельности (когда экономический субъект получает доходы (выручку) от основного вида деятельности) и так называемые периоды межсезонья (затишье продаж). При этом расходы организации-«сезонники» несут круглый год, в том числе во время подготовки к рабочему периоду. Предусмотрены ли для подобных организаций особенности относительно признания расходов, учитываемых при налогообложении прибыли? Давайте разбираться.

Что считается сезонным производством?

В статье 11 НК РФ дано следующее определение понятия «сезонное производство». Это производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Такое понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не ведется в силу природных и климатических условий.

Применяемый для целей налогообложения Перечень сезонных отраслей и видов деятельности утвержден Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 № 382 (далее – Перечень 1).

Но, как это нередко бывает, наряду с документами, выпущенными относительно недавно, существуют и более «древние» документы, носящие статус действующих. Одним из таких является Перечень сезонных работ, утвержденный Постановлением НКТ СССР от 11.10.1932 № 85 (далее – Перечень 2).

Можно ли руководствоваться данным документом при отнесении конкретного вида деятельности или производства к сезонным в целях исчисления налога на прибыль? Полагаем, да. Никакого запрета на сей счет в гл. 25 НК РФ не содержится. Нет в ней ссылки и на обязательное применение при определении сезонности производства лишь Перечня 1.

Кроме того, есть ряд отраслевых (межотраслевых) соглашений, которыми также определены сезонные виды работ (см. таблицу).

Название документа

Виды сезонных работ

Отраслевое соглашение по лесопромышленному комплексу РФ на 2015 – 2017 годы

Лесозаготовительная промышленность (добыча живицы, барраса, пневого осмо­ла и еловой серки); лесосплав (сброс древесины в воду, первичный и плотовый лесосплав, сортировка на воде, сплотка и выкатка древесины из воды, погрузка (выгрузка) древесины на суда)

Отраслевое тарифное соглашение в жилищно-коммунальном хозяйстве РФ на 2014 – 2016 годы

Производство, передача и реализация тепловой энергии

Федеральное отраслевое соглашение по дорожному хозяйству на 2014 – 2016 годы

Перечень сезонных работ разрабатывается и утверждается сторонами соглашения

Федеральное отраслевое соглашение по автомобильному и городскому наземному пассажирскому транспорту на 2014 – 2016 годы

Перевозка пассажиров в курортной местности в летне-осенний период; перевозка пассажиров в зоны отдыха, в дачные поселки, к садоводческим товариществам с мая по октябрь

Особенности учета косвенных расходов

Особенностей формирования налоговой базы по налогу на прибыль, связанных с сезонным производством, как таковых нормами гл. 25 НК РФ не установлено. Однако в налоговом учете возникает немало нюансов, и как следствие, вопросов о порядке учета косвенных расходов, которые организация несет в период межсезонья. Поясним, почему именно косвенных расходов.

Общеизвестно, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, делятся на прямые и косвенные (ст. 318 НК РФ). В пункте 1 названной статьи приведен примерный перечень прямых расходов, среди которых поименованы:

  • материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), а также взносы на социальное страхование и пенсионное обеспечение;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных.

Порядок признания расходов в налоговом учете представлен на схеме.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных.

Порядок признания расходов в налоговом учете представлен на схеме.

Как уменьшить размер убытка в межсезонье?

Итак, организации с сезонным характером деятельности при определении базы по налогу на прибыль могут учесть прямые расходы лишь в том периоде, в котором будет реализована готовая продукция (выполнены работы, оказаны услуги 1). Признание косвенных расходов при отсутствии выручки приводит к появлению убытков в периоды межсезонья.

К сведению

Получение организацией убытка может стать основанием для ее вызова в налоговую инспекцию для дачи пояснений. Напомним: согласно последнему абзацу п. 3 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представления в течение пяти дней необходимых пояснений, обосновывающих размер полученного убытка.

Избежать убытков вовсе в такой ситуации не получится, поскольку у любого действующего предприятия есть расходы, которые оно несет круглогодично, невзирая на периоды активности или межсезонья. К ним относятся арендные платежи, расходы на содержание помещений и оборудования, охрану, уборку, выплату заработной платы и страховых взносов с нее и т. д. Но может ли организация, осуществляющая сезонную деятельность, хотя бы уменьшить размер убытков?

Расходы можно перераспределить

Налогоплательщик, выпускающий сезонную продукцию (санки, снегокаты и др.), обратился в Минфин за одобрением такого варианта учета косвенных затрат: в текущем отчетном периоде эти затраты учитываются не в полном объеме, а в доле, приходящейся на отгруженную в данном периоде продукцию.

Судя по тексту Письма от 10.06.2011 № 03-03-07/21, подобная идея не вызвала воодушевления у финансистов. Напротив, они подчеркнули, что НК РФ не допускает распределения косвенных расходов. Они в полном объеме включаются в состав расходов текущего отчетного (налогового) периода.

Со своей стороны, Минфин подсказал, как снизить размер убытков, полученных в межсезонье: пересмотреть распределение затрат на прямые и косвенные с целью максимального увеличения доли прямых расходов.

Надо признать, что предложенный финансистами способ снижения размера убытков не противоречит налоговым нормам. Согласно ст. 318 НК РФ налогоплательщик наделен правом самостоятельного определения перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Поскольку предлагаемый в названной статье перечень прямых расходов не является обязательным, при формировании учетной политики организация может определить иной перечень таких расходов. Причем никаких жестких рекомендаций (и, что самое главное, каких-либо ограничений) относительно того, какие именно расходы должны быть включены в состав прямых, а какие нет, в НК РФ не дано.

Между тем сказанное вовсе не означает полного отсутствия правил, которые налогоплательщик должен соблюсти при распределении расходов на прямые и косвенные. Перечень прямых расходов должен быть экономически обоснован, что неизменно подчеркивают официальные органы в многочисленных разъяснениях (см., например, Письмо Минфина России от 19.05.2014 № 03-03-РЗ/23603).

Вот что по этому поводу сказано в Письме ФНС России от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@. Глава 25 НК РФ не содержит прямых положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении тех или иных расходов к прямым или косвенным. Однако из норм ст. 252, 318 и 319 НК РФ следует, что выбор налогоплательщика в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным. Более того, в ст. 318 НК РФ отражена норма, предусматривающая включение в состав прямых расходов именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Это означает, что механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Налогоплательщик вправе в целях налогообложения отнести отдельные затраты, связанные с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), к косвенным расходам только при отсутствии реальной возможности отнести указанные затраты к прямым расходам, применив при этом экономически обоснованные показатели.

Из сказанного можно сделать вывод: те или иные расходы налогоплательщика, которые не могут быть однозначно отнесены к конкретному виду производимой продукции, выполненным работам, оказанным услугам, следует признавать косвенными, за исключением внереализационных расходов, состав которых поименован в ст. 265 НК РФ.

При распределении расходов нужно также учесть письма Минфина России от 14.05.2012 № 03-03-06/1/247, от 07.12.2012 № 03-03-06/1/637, в которых авторы допускают использование при формировании состава прямых расходов в налоговом учете перечня прямых расходов, применяемого для целей бухгалтерского учета.

Важная деталь. Перечень прямых расходов необходимо закрепить в учетной политике для целей налогового учета. Если этого не сделать, при проверке налоговики, руководствуясь перечнем (подчеркнем: примерным) из ст. 318 НК РФ, могут пересчитать размер налоговых обязательств.

Равномерный учет косвенных расходов

Несмотря на нестандартность указанного варианта учета косвенных расходов (напомним: именно его анализировал Минфин в Письме № 03-03-07/21), он поддержан судьями.

Суть рассмотренной в Постановлении ФАС СЗО от 21.07.2011 по делу № А56-48512/2009 спорной ситуации такова. Затраты, связанные с подготовкой нового производства (состоящие из управленческих и производственных расходов), общество в соответствии с учетной политикой для целей бухгалтерского учета аккумулировало в течение 2003 – 2004 годов на счете 97 «Расходы будущих периодов». После запуска производства указанные расходы были равномерно списаны на себестоимость в течение 2005 года, то есть были соотнесены с периодом возникновения дохода, на получение которого они были направлены.

Налоговый учет обозначенных расходов общество организовало с применением регистров бухгалтерского учета, соответственно, в целях налогообложения они признавались в аналогичном порядке. Поскольку связь между расходами и доходами от реализации продукции не может быть определена четко, общество воспользовалось предоставленным ему ст. 272 НК РФ правом равномерного признания таких расходов в течение трех отчетных периодов 2005 года.

Изложенный подход к признанию косвенных расходов, по мнению автора, является рискованным. Из статьи 252 НК РФ (определяющей базовые принципы признания расходов) не следует, что расходы включаются в облагаемую базу по мере получения дохода, главное – чтобы они были произведены с целью получения дохода. Поэтому косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме должны быть отнесены к расходам текущего периода даже в случае отсутствия в данном периоде доходов от реализации. Однако продуманный и грамотно определенный состав прямых расходов позволит организации с сезонным характером деятельности уменьшить размер убытка, полученного в период межсезонья.

Амортизация в сезонном производстве

В каком порядке учитываются расходы в виде амортизационных отчислений по объектам ОС, которые используются в основном производстве организации, но в связи с сезонным характером работ эксплуатируются в ограниченный несколькими месяцами период времени? Ответ на этот вопрос зависит от того, переведены основные средства в межсезонье на консервацию или нет.

Сразу оговоримся: обязанность по консервации объектов ОС НК РФ не установлена. Подобное решение каждая организация принимает самостоятельно. Целесообразность данного шага должна определяться исходя из таких обстоятельств.

Консервация объекта ОС означает исключение его из состава амортизируемого имущества на срок, превышающий три месяца (п. 3 ст. 256 НК РФ). Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем исключения основного средства из состава амортизируемого имущества (п. 6 ст. 259.1, п. 8 ст. 259.2 НК РФ), и возобновляется с 1-го числа месяца, следующего за тем, когда эти объекты вновь введены в эксплуатацию (п. 7 ст. 259.1, п. 9 ст. 259.2 НК РФ). После расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период консервации (абз. 6 п. 3 ст. 256 НК РФ).

Обратите внимание

Расходы на консервацию и расконсервацию, на содержание законсервированного объекта в период простоя могут быть учтены в составе внереализационных расходов (пп. 9 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Если объекты основных средств в межсезонье не консервируются, амортизация по ним в силу п. 1 и 3 ст. 256 НК РФ начисляется в обычном порядке (письма Минфина России от 25.03.2013 № 03-03-06/2/9224, от 28.02.2013 № 03-03-10/5834).

То есть организация вправе продолжать амортизировать простаивающие основные средства и, соответственно, включать амортизационные отчисления в производственные расходы:

  • если они являются косвенными – в месяце их начисления (п. 3 ст. 272, абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ);
  • если они являются прямыми – по мере реализации продукции (работ, услуг), для производства которых они были осуществлены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Есть еще вариант: суммы начисленной в межсезонье амортизации, относимой к прямым расходам, включать в состав внереализационных расходов на основании пп. 3 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки от простоя. Этот вариант обусловлен рекомендациями Минфина из Письма от 04.04.2011 № 03-03-06/1/206. Ведь простой основных средств по внутрипроизводственным причинам (именно о них рассуждали финансисты) и в период межсезонья схожи по своей экономической природе. Однако при применении такого подхода не исключены споры с проверяющими.

Обратите внимание

В бухгалтерском учете годовая сумма амортизации по основным средствам, используемым в сезонном производстве, начисляется за сезон (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» 2). За его пределами начисление амортизации не осуществляется. В связи с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется по разным правилам, в бухгалтерском учете у организации возникнут временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» 3).

Пример

Компания с сезонным видом деятельности эксплуатирует основное средство 6 месяцев в году (с апреля по сентябрь включительно). Первоначальная стоимость основного средства – 540 000 руб. Срок полезного использования – 6 лет (72 месяца). В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. В период межсезонья (с октября по март) объект ОС не консервируется.

Поскольку с января по март амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, возникают временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п. 12, 15 ПБУ 18/02).

С апреля по июнь сумма бухгалтерской амортизации превышает сумму налоговой амортизации, значит ОНО, возникшие в период с января по март, ежемесячно уменьшаются вплоть до их полного погашения (п. 18 ПБУ 18/02).

С июля по сентябрь по той же причине (из-за превышения суммы бухгалтерской амортизации над суммой налоговой) образуются вычитаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА), которые погашаются в октябре – декабре (п. 11, 14, 17 ПБУ 18/02).

В учете компании будут сделаны следующие записи:

Бухгалтерский учет

Налоговый учет, руб.

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

С января по март (включительно)

Начислена амортизация по основному средству

7 500

Отражено ОНО

(7 500 руб. х 20%)

68-прибыль

1 500

С апреля по июнь (включительно)

Начислена амортизация по основному средству

15 000

7 500

Уменьшено ОНО

((15 000 — 7 500) руб. х 20%)

68-прибыль

1 500

С июля по сентябрь (включительно)

Начислена амортизация по основному средству

15 000

7 500

Отражен ОНА

((15 000 — 7 500) руб. х 20%)

68-прибыль

1 500

С октября по декабрь (включительно)

Начислена амортизация по основному средству

7 500

Уменьшен ОНА

(7 500 руб. х 20%)

68-прибыль

1 500

Применение ускоренной амортизации

Откорректировать (в ту или иную сторону) размер амортизационных отчислений, признаваемых при расчете налога на прибыль, организация-«сезонник» может посредством применения повышающего коэффициента к основной норме амортизации – например, рассчитать амортизацию с учетом коэффициента не выше 2 по основным средствам, используемым для работы в условиях агрессивной среды или повышенной сменности (пп. 1 п. 1 ст. 259.3 НК РФ). Правда, такой способ ускоренной амортизации распространяется только на объекты, принятые на учет до 1 января 2014 года. Разумеется, выполнение упомянутых условий для работы объекта основных средства должно подтверждаться соответствующими внутренними документами организации (см. Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2012 № 16-15/053957@).

Обратите внимание на вывод, сделанный Минфином в недавнем Письме от 09.07.2015 № 03-03-10/39633: налоговое законодательство не ограничивает возможность начала применения налогоплательщиком повышающего коэффициента амортизации 2 при соблюдении положений п. 1 ст. 259.3 НК РФ только моментом включения основного средства в амортизационную группу.

Факт использования повышающего коэффициента при расчете амортизации необходимо зафиксировать в учетной политике для целей налогового учета на текущий год. В противном случае могут возникнуть разногласия с контролерами. Но применять повышающий коэффициент в течение всего календарного года рискованно. Компетентные органы считают, что специальный коэффициент применяется к основной норме амортизации только в тех месяцах, в которых действительно имели место условия, с которыми законодательство связывает возможность применения этого коэффициента (см. Письмо ФНС России от 23.09.2005 № 02-1-08/200@).

Авансовые платежи

Для организаций с сезонными видами деятельности не установлены специальные правила уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 18.06.2007 № 03-03-06/1/385). Указанные платежи такие организации уплачивают в обычном порядке, установленном положениями ст. 286, 287 НК РФ. Напомним, что налоговым законодательством предусмотрено три возможных варианта их уплаты:

  • ежеквартально исходя из фактической прибыли отчетного периода (данный вариант обязателен для организаций, указанных в п. 3 ст. 286 НК РФ);
  • ежемесячно с последующим внесением (при необходимости) квартальных платежей по итогам истекшего периода;
  • только ежемесячно исходя из суммы прибыли, которую организация получила за этот месяц.

Налогоплательщики с небольшими среднеквартальными доходами (до 10 млн руб.4) обязаны применять первый из указанных вариантов. Сезонные организации это устраивает, ведь авансовые платежи они уплачивают с полученной за отчетный период прибыли (то есть нет прибыли – нет обязательств перед бюджетом).

А вот для организаций с более высокими доходами привлекателен последний вариант расчетов по налогу на прибыль. Однако при переходе на него придется каждый месяц рассчитывать фактическую прибыль и отчитываться перед налоговиками.

* * *

Подведем итоги. Для организаций с сезонными видами деятельности налоговым законодательство не установлены специальные правила по учету расходов. Тем не менее имеется немало нюансов, которые следует учитывать подобным организациям при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль. Например, они вправе варьировать (конечно, в разумных пределах) состав прямых и косвенных расходов, которые учитываются при налогообложении прибыли по разным правилам. Также некоторые организации с сезонной деятельностью могут выбрать выгодные для себя варианты амортизации основных средств и уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль.

1 Организации, оказывающие услуги, вправе списывать прямые расходы единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были понесены (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

2 Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н.

3 Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.

4 С 01.01.2016 этот лимит будет увеличен до 15 млн руб. Соответствующие поправки в п. 3 ст. 286 НК РФ внесены Федеральным законом 08.06.2015 № 150-ФЗ.

Версия для печати

Существуют, однако, некоторые отличия, связанные со спецификой их труда, требующие отдельного рассмотрения.

Общая информация

Сначала необходимо разобраться, какие работы следует считать сезонными.
Эти работы имеют следующие особенности:

  • они зависят от смены климата, их нельзя проводить круглый год, ограничиваясь определенным сезоном с благоприятными условиями для этих работ;
  • законодательно определяются рамки таких работ периодом, как правило, не большим, чем полгода;
  • они оговариваются отраслевыми либо межотраслевыми договоренностями. Такой перечень должно утверждать правительство страны.

Самыми распространенными сезонными видами работ являются выращивание продукции растениеводства и ее заготовка, добыча некоторых видов природных ресурсов (торфозаготовка), геологоразведочные работы, поиск ценных минералов и золотодобыча, почти все работы связанные с лесом, консервирование молочных, мясных, добыча рыбы и морепродуктов с последующей их переработкой, сахарное и консервное производства и прочие.

Положение и максимальный срок

Основной характеристикой сезонных работ является их продолжительность. В предыдущем трудовом кодексе выполнение сезонных работ строго ограничивалось шестью месяцами.

Если же такие работы длились хотя бы на день больше, чем полгода, они переставали считаться сезонными. Новое законодательство смягчило данную формулировку, признав сезонными, работы, выполняющиеся, как правило, за 6 месяцев.

Внимание: оговорка «как правило» не случайна. Ведь в некоторых случаях сезон не ограничивается полугодом.

Перечень работ с сезонностью свыше 6 месяцев утверждается отраслевыми договорами, где оговариваются максимальные сроки этих работ.Например, при пассажирских перевозках в курортных районах сезоном принято считать летне-осенний период, как правило, — май-октябрь.

Тарифными же соглашениями ЖКХ устанавливается срок работ, связанных с жизнеообеспечением людей, периодом выполнения конкретных услуг.

Так, теплоснабжение населения осуществляются в отопительный сезон. Сроки такого сезона колеблются исходя из особенностей климата местности и утверждаются исполнительными органами власти на местах.

Перечень и виды

Во многих отраслях народного хозяйства есть целый перечень работ, относящихся к категории сезонных. Вот список основных из этих работ:

  1. Сельское хозяйство — все растениеводство, заготовки продукции, семенного материала и прочие, некоторые работы в животноводстве — заготовки кожи, стрижка шерсти, разведение молодняка, птицеводство и прочие.
  2. Мясо-молочное производство, консервная промышленность, сахароварение, выработка растительных масел и другие.
  3. Рыбное хозяйство. Отлов промысловых видов рыб, переработка, выращивание рыбы в прудах, добыча морских животных и т.д.
  4. Добыча полезных ископаемых. Оборудование нефте-газовых месторождений, добыча и переработка торфа. Особенно это относится к местностям Крайнего Севера.
  5. Медицина. Сбор лекарственного сырья.
  6. Лесодобыча, переработка, целлюлозная промышленность. Заготовка древесины, ее сплав, выгрузка.
  7. Легкая промышленность. Производство изделий из пушнины.
  8. Лесное хозяйство. Посадка леса, сбор дикорастущего сырья и продуктов в лесу.
  9. Охотничье хозяйство. Охрана и воспроизводство лесных животных, разведение дичи, охота за ней.
  10. Водное хозяйство. Укрепление русла и берегов рек, озер и других водных источников.
  11. Геологоразведочные работы.
  12. Добыча драгоценных металлов и камней.
  13. Речные и морские перевозки в регионах, где навигация не круглогодичная.

Кроме того существуют определенные виды работ, которые выполняются в организациях (фирмах) не зависимо от их отраслевых принадлежностей.

К ним относятся такие работы:

  • благоустройство территории: озеленение, уборка снега, ландшафтный дизайн, подрезка деревьев;
  • профилактическое техобслуживание коммуникаций;
  • проведение наружных ремонтов (фасад) и строительства;
  • различные заготовки;
  • весенняя очистка поверхностей от грязи, мойка окон, вывесок, рекламных щитов и т.д.

Летом традиционно проводятся работы связанные с промышленным альпинизмом — мойка фасадов, их ремонт. Кроме того прокладываются и ремонтируются дороги, выполняются различные клининговые работы, удаление грибковых образований и т.п.

Зима связана с уборкой снега, удалением сосулек с крыш и чисткой дорог от обледенений и т.д.

Договор

С сезонным работником оформляется трудовой договор в двух экземплярах. В данном документе оговариваются:

  • характер работ сотрудника;
  • срок его работы;
  • график работы;
  • права и обязанности работника и работодателя;
  • испытательный срок, а если он не оговаривается, то для работ с 2-6 месячным рабочим циклом — не более 2 недель;
  • условия оплаты труда.

Обычно трудовой договор оформляется на полгода. Но этот срок может быть и выше, если имеется соответствующее отраслевое соглашение, согласованное с правительством.

Важным условием сезонного договора является его срочность. Если в данном документе не указан срок, то работник вправе считать его бессрочным, и увольнение его по окончании сезонных работ может быть проблематичным. Поэтому так важно составлять договор письменно, оговаривая в нем срок найма на работу.

Прекратить трудовой договор можно и досрочно. Если инициатором этого процесса является работодатель, то последний должен письменно уведомить сотрудника о своем намерении за три дня до его увольнения.

Если работник сам желает завершить трудовые отношения, то он тоже должен подать заявление за три дня до своего ухода.

В случае если договор расторгается по причине сокращения численности сотрудников либо ликвидации организации, «сезонников» предупреждают об этом письменно за неделю до этого. При этом им выплачивается двухнедельный средний заработок.

Договор на сезонные работы СКАЧАТЬ образец.

Трудовые гарантии

Оплата труда сезонных работников оговаривается в двустороннем трудовом договоре. Однако она не должна быть ниже минимальной (без надбавок, премий и других поощрений).

Сезонному работнику положен отпуск – по два календарных дня за каждый полный отработанный месяц. Это правило распространяется только на основной отпуск. Если работнику положен дополнительный отпуск (вредные условия труда и прочие), то эта его часть рассчитывается по общим для всех работников правилам.

Отпускные начисляются по среднедневной зарплате за последние календарные 3 месяца. При этом заработок делится на 3 и на 29,6 (среднегодовое число календарных дней). Затем полученное число умножается на число отпускных дней. Если сезонные работы длятся менее трех месяцев, то средний заработок исчисляется согласно отработанному периоду.

Днем завершения трудового договора считается день окончания отпуска, т.к, работающим сезонно полгода, отпуск дается после этого срока.

Сезонным работникам гарантированно выплачиваются:

  • выходное пособие;
  • средняя зарплата за вынужденные пропуски работы (незаконно уволенным);
  • больничные;
  • компенсация неиспользованного отпуска.

На многих сезонных работах в отраслях с утвержденной их номенклатурой работа за полный сезон зачитывается в стаж для начисления пенсии как за год.

Сезонная работа обусловлена цикличными климатическими условиями, когда определенные виды работ не могут проводиться круглогодично.

Сезонной считается работа, как правило, ограниченная шестимесячным периодом. В некоторых случаях максимальные сроки сезонной работы оговариваются межведомственными соглашениями.

Сезонные работники работают по трудовым договорам, как указано ТК РФ. На них во многом распространяются те же гарантии, что и на постоянных работников. Факт и сроки их работы фиксируются в трудовой книжке по общим правилам и служат основанием для исчисления стажа для пенсии.

Особенности учета: мнение ФНС, Минфина и судей.

Деятельность отдельных унитарных предприятий носит сезонный характер, вследствие которого поступление выручки от реализации в течение года происходит неравномерно.

Согласно ст. 11 НК РФ в целях налогообложения сезонным считается производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) ее производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий.

Есть ли какие-то особые правила учета доходов и расходов для таких налогоплательщиков?

Является ли отсутствие облагаемой базы в отдельном налоговом периоде причиной для отказа к вычету «входного» НДС?

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам «входного» НДС подлежат, если иное не установлено этой статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров, работ, услуг, имущественных прав (далее — товаров) на территории РФ либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, после принятия на учет указанных товаров с учетом особенностей, предусмотренных ст. 172, и при наличии соответствующих первичных документов.

При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, в НК РФ предусмотрено уменьшение итоговой суммы НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения, на сумму налоговых вычетов.

Несколько лет назад контролирующие органы высказывали мнение, что только сумма НДС, исчисленная на основании ст. 166 НК РФ и подлежащая уплате в бюджет, может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Применение налоговых вычетов при отсутствии в соответствующем налоговом периоде налоговой базы, то есть суммы налога, исчисленной к уплате в бюджет, законодательством не предусмотрено. В связи с этим налоговые вычеты можно произвести не ранее того налогового периода, в котором возникает налоговая база по НДС и исчисляется сумма налога.

Позднее Минфин сменил точку зрения, руководствуясь позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 № 14996/05 (см. Письмо от 19.11.2012 № 030715/148, направлено Письмом ФНС России от 07.12.2012 №ЕД-4-3/20687@ в налоговые инспекции на местах).

В указанном постановлении констатируется обстоятельство, согласно которому нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары, и реализация товаров по конкретным операциям в том же налоговом периоде не является условием применения налоговых вычетов.

С целью исключения налоговых споров по данному вопросу Минфин считает целесообразным руководствоваться указанным постановлением, на основании которого отсутствие налоговой базы по НДС в соответствующем налоговом периоде не должно являться причиной для отказа в принятии НДС к вычету.

Однако на практике до сих пор не утихают споры о возможности заявления вычета НДС при отсутствии налоговой базы в отдельном периоде. Суды, как правило, встают на сторону налогоплательщиков (при условии, что те ведут реальную деятельность, уплачивают соответствующие налоги).

Например, в Постановлении АС УО от 12.07.2017 №Ф09-4083/17 по делу №А60-38681/2016 рассматривалась следующая ситуация. По мнению ИФНС, налогоплательщик был не вправе применять вычеты по НДС в отношении услуг доступа в Интернет, почтовых услуг, уборки производственных и служебных помещений, абонентского обслуживания информационных систем, аренды помещения по причине отсутствия в проверяемом периоде операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Суд признал позицию ИФНС неправомерной, поскольку определяющим моментом в данном случае служит назначение приобретенных товаров и потенциальная возможность их использования в облагаемой НДС деятельности. Отсутствие в проверяемом периоде выручки от реализации либо заключенных договоров поставки продукции не влечет отказ в применении заявленных вычетов.

Налог на прибыль

Предусмотрены ли гл. 25 НК РФ особенности исчисления налога на прибыль в сезонных отраслях?

Особенностей формирования базы по налогу на прибыль, связанных с сезонностью производства, НК РФ не предусматривает (Письмо Минфина России от 30.04.2019 № 03-03-06/1/32209).

Вместе с тем, как отмечает финансовое ведомство, гл. 25 НК РФ содержит значительное количество общих положений, позволяющих при налогообложении прибыли нивелировать последствия, которые вызваны сезонностью производства. Так, плательщики налога на прибыль имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей, исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению (Письмо от 15.06.2011 № 03-03-06/4/70).

Предприятиям, деятельность которых носит сезонных характер, будет целесообразно использовать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, поскольку большая часть отпускных расходов приходится на межсезонье.

Какой способ внесения авансовых платежей оптимален для «сезонников»?

Налогоплательщики, деятельность которых носит сезонный характер, определяют и вносят авансовые платежи (АП) по налогу на прибыль в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 18.06.2007 № 03-03-06/1/385).

Этот порядок в силу ст. 286, 287 НК РФ предусматривает три возможных способа внесения авансовых платежей.

Способ 1. Внесение АП только раз в квартал по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев. Этот способ самый простой и наиболее выгодный для налогоплательщиков. Однако воспользоваться им могут не все предприятия, а только те, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, не превышали в среднем 15 млн руб. за каждый квартал.

Если выручка предприятия превышает этот размер, оно будет платить авансовые платежи любым из двух оставшихся способов.

Способ 2. Авансовые платежи вносятся по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи (ЕАП) внутри каждого квартала.

Механизм здесь таков. Предприятие в течение текущего квартала вносит в бюджет ЕАП, ориентируясь на фактические показатели предыдущего квартала, затем по окончании отчетного периода уплачивает АП, исходя из фактически полученной прибыли за отчетный период и с учетом ранее произведенных платежей.

При этом согласно абз. 2 — 5 п. 2 ст. 286 НК РФ сумма ЕАП равняется:

  • в I квартале — сумме ЕАП, подлежащей уплате в IV квартале предыдущего налогового периода;
  • во II квартале — 1/3 суммы АП по итогам I квартала;
  • в III квартале — 1/3 х (АП по итогам полугодия — АП по итогам I квартала);
  • в IV квартале — 1/3 х (АП по итогам девяти месяцев — АП по итогам полугодия).

Отметим, что способ 2 невыгоден «сезонникам», у которых пик деловой активности приходится на третий квартал (то есть выручка в первом квартале значительно меньше, чем в третьем). Ведь несмотря на минимальную выручку первого квартала, надо вносить АП, которые были сформированы в декларации за девять месяцев прошлого налогового периода (то есть исходя из фактической выручки за третий квартал предыдущего года). Такие налогоплательщики могут выбрать следующий способ.

Способ 3. АП вносятся ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли. Правда, при этом придется рассчитывать фактическую прибыль и заполнять налоговую декларацию ежемесячно.

Имейте в виду, что способ 2 используется «по умолчанию», а выбор способа 3 предполагает, что налогоплательщик о своем выборе должен уведомить налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на данную систему АП в соответствии с абз. 8 п. 2 ст. 286 НК РФ.

Признаются ли расходы для целей налогообложения при отсутствии дохода?

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами считаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. То есть расход, не приводящий к получению дохода, но необходимый для деятельности, результатом которой будет полученный доход, принимается для целей налогообложения.

Следовательно, предприятие, деятельность которого носит «сезонный» характер, учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором доходы не получает, — если осуществляемая деятельность в целом направлена на получение доходов (см. Письмо Минфина России от 27.09.2004 № 02-5-11/162@).

Какой показатель применяется для расчета доли прибыли, приходящейся на ОП, если деятельность УП носит сезонный характер?

Согласно п. 2 ст. 288 НК РФ для уплаты налога на прибыль (авансовых платежей) по месту нахождения каждого обособленного подразделения российская организация рассчитывает сумму налога (авансовых платежей), исходя из доли прибыли, приходящейся на данные ОП. Чтобы определить эту долю прибыли, в частности, необходимо рассчитать удельный вес среднесписочной численности работников (или соответствующих расходов на оплату труда) ОП в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) в целом по налогоплательщику. Налогоплательщик самостоятельно определяет, какой из показателей он будет применять — среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда. Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемх в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом рассчитывается удельный вес расходов на оплату труда каждого ОП в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

Подлежат ли ОС исключению из состава амортизируемого имущества, если в отдельные месяцы они простаивают по причине сезонного использования?

При сезонном производстве несколько месяцев в году основные средства могут простаивать, то есть временно не использоваться в деятельности, связанной с извлечением дохода. Однако такие ОС не подлежат исключению из состава амортизируемого имущества.

В Письме ФНС России от 27.09.2004 № 02-5-11/162@ отмечено, что установленный п. 3 ст. 256 НК РФ перечень ОС, исключаемых из состава амортизируемого имущества, расширению не подлежит.

К сведению

Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли исключаются основные средства:

  • переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
  • переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше 3 месяцев;
  • находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Таким образом, при осуществлении деятельности с сезонным характером предприятие вправе включать в состав расходов для целей налогообложения сумму амортизации, начисленной по амортизируемому имуществу как в периоде выполнения работ, так и в периоде, в котором прекращение выполнения работ вызвано сезонным фактором.

Аналогичное мнение высказал Минфин: расходы в виде амортизации неэксплуатируемого основного средства, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают базу по налогу на прибыль.

📌 Реклама

В арбитражной практике тот же подход:

  • расходы в виде амортизации неэксплуатируемого ОС, находящегося во временном простое, признаваемом обоснованным и являющемся частью производственного цикла организации, соответствуют критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и уменьшают базу по налогу на прибыль. К таким простоям можно отнести, например, простой, вызванный ремонтом ОС, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Следовательно, организация учитывает расходы в целях налогообложения прибыли как в периоде получения доходов, так и в периоде их отсутствия (при условии, что осуществляемая деятельность в целом направлена на извлечение доходов) (Постановление ФАС МО от 23.07.2012 по делу №А40-65991/11-129-282);
  • амортизация относится на расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в силу прямого указания пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ без каких-либо изъятий и ограничений. Списание в расходы суммы амортизации в межсезонье правомерно, поскольку неиспользование имущества в течение непродолжительного периода времени не означает, что впоследствии оно не будет участвовать в производственной деятельности (см. постановления ФАС ЗСО от 13.04.2009 по делу №Ф04-1948/2009(4045А75-49), Ф04-1948/2009(4043А75-49), ФАС СЗО от 03.04.2009 по делу №А56-16802/2008).

Как в бухгалтерском учете начисляется амортизация по ОС, используемым сезонно?

В бухучете годовая сумма амортизации по основным средствам, используемым в сезонном производстве, начисляется равномерно в течение периода работы организации в отчетном году (п. 19 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Аналогичная норма (с примером) прописана и в п. 56 Методических указаний по учету ОС.

В связи с тем, что в бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется по разным правилам, в бухучете у организации возникнут временные разницы (п. 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций»).

Пример

Унитарное предприятие, деятельность которого носит сезонный характер, использует основное средство 7 месяцев в году. Годовая норма амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете составляет 84000руб.

В бухгалтерском учете сумма амортизации начисляется равномерно исходя из годовой суммы амортизации в течение 7 месяцев работы ОС в отчетном году в размере 12000руб. (84000руб. / 7 мес.).

В налоговом учете ежемесячная сумма амортизции составит 7000руб. (84000руб. / 12 мес.).

Представим расчеты в виде таблицы, где НУ — налоговый учет, БУ — бухгалтерский учет.

Месяц

Сумма амортизации в месяц

Разница между суммой амортизации в НУ и БУ

ОНО

ОНА

НУ

БУ

НУ > БУ

БУ > НУ

Дт 68

Кт 77

Дт 77

Кт 68

Дт 09

Кт 68

Дт 68

Кт 09

Январь

7 000

7 000

1 400

Февраль

7 000

7 000

1 400

Март

7 000

7 000

1 400

Апрель

7 000

12 000

5 000

1 000

Май

7 000

12 000

5 000

1 000

Июнь

7 000

12 000

5 000

1 000

Июль

7 000

12 000

5 000

1 000

Август

7 000

12 000

5 000

Сентябрь

7 000

12 000

5 000

1 000

Октябрь

7 000

12 000

5 000

1 000

Ноябрь

7 000

7 000

1 400

Декабрь

7 000

7 000

1 400

Итого

84 000

84 000

35 000

35 000

4 200

4 200

2 800

2 800

Поскольку с января по март амортизация в бухгалтерском учете не начисляется, возникают временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п. 12, 15 ПБУ 18/02) в размере 4 200 руб. (1 400 руб. х 3 мес.).

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх