Учетная политика государственного учреждения

Учетная политика государственных (муниципальных) учреждений для целей бухгалтерского учета

Бюджетный учет, N 12 2011

С.Г.Хабаев,
доктор экономических наук, доцент,
консультант ООО «ЦентрАудит М»

Формирование единых принципов организации бухгалтерского учета является неотъемлемым условием деятельности любого учреждения.
Необходимость учетной политики обусловлена прежде всего спецификой деятельности конкретных государственных (муниципальных) учреждений. О правилах формирования учетной политики для целей бухгалтерского учета пойдет речь в данной статье.
В связи с вступлением в силу в 2011 году ряда документов, регламентирующих бухгалтерский учет в государственных (муниципальных) учреждениях, к настоящему времени сформировалась пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в данных организациях (см. рисунок 1).

Рисунок 1

Нормативными документами, которыми в первую очередь будут руководствоваться в государственных (муниципальных) учреждениях при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета, будут Закон N 129-ФЗ и Инструкция N 157н.
Согласно пункту 6 Инструкции N 157н государственные (муниципальные) учреждения в целях организации бухгалтерского учета руководствуются законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующими бухгалтерский учет, Инструкцией N 157н и формируют свою учетную политику исходя из особенностей своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности учреждения и полномочий, выполняемых им в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Из Закона N 129-ФЗ вытекают следующие правила формирования учетной политики:

1) принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета (п.3 ст.6);

2) принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п.4 ст.6);

3) изменение учетной политики может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета или существенного изменения условий ее деятельности (п.4 ст.6);

4) в целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года (п.4 ст.6);

5) в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности организация объявляет об изменениях в своей учетной политике на следующий отчетный год (п.4 ст.13).
Кроме вышеперечисленных норм при формировании учетной политики следует руководствоваться еще несколькими правилами:
— в учетной политике рассматриваются только те вопросы, решение которых в соответствии с нормативными документами многовариантно или не определено в нормативных документах;
— дополнения в учетную политику могут быть внесены в течение года, необходимость дополнений может быть связана с изменениями, произошедшими в организации (например, появление филиала в учреждении приводит к необходимости внесения дополнений в график документооборота);
— учетная политика утверждается и применяется по учреждению в целом, то есть филиалы не могут иметь учетную политику, отличную от той, что принята в головном учреждении.
В пункте 6 Инструкции N 157н определен перечень вопросов, необходимых для изложения в учетной политике государственных (муниципальных) учреждений. В учетной политике данных учреждений утверждаются:
— рабочий план счетов бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, содержащий применяемые счета бухгалтерского учета для ведения синтетического и аналитического учета;
— методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
— порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
— правила документооборота и технология обработки учетной информации, в том числе порядок и сроки передачи первичных (сводных) учетных документов в соответствии с утвержденным графиком документооборота для отражения в бухгалтерском учете;
— формы первичных (сводных) учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым законодательством Российской Федерации не установлены обязательные для их оформления формы документов. При этом утвержденные субъектом учета формы документов должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, предусмотренные Инструкцией N 157н;
— порядок организации и обеспечения (осуществления) субъектом учета внутреннего финансового контроля;
— иные решения, необходимые для организации и ведения бухгалтерского учета.
Содержание данного пункта Инструкции N 157н свидетельствует о том, что перечень вопросов, отражаемых в учетной политике, не является закрытым.
Учетная политика государственных (муниципальных) учреждений состоит из двух разделов:
— организационного;
— методического.

Организационный раздел

Рассмотрим содержание организационного раздела учетной политики государственных (муниципальных) учреждений. В данном разделе следует раскрыть следующую информацию.

Перечень документов, регламентирующих отраслевую специфику бухгалтерского учета в государственном (муниципальном) учреждении

Например, для учреждений здравоохранения такими документами могут быть:
— Отраслевые особенности бюджетного учета в системе здравоохранения Российской Федерации, утвержденные Минздравсоцразвития России 9 июня 2007 года;
— приказ Минздрава СССР от 5 мая 1983 г. N 530 «Об утверждении Инструкции по учету продуктов питания в лечебно-профилактических и других учреждениях здравоохранения, состоящих на государственном бюджете СССР».

Организацию бухгалтерской службы в учреждении

В соответствии со статьей 6 Закона N 129-ФЗ существуют следующие варианты организации бухгалтерской службы в организациях:
а) учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
б) ввести в штат должность бухгалтера;
в) передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
г) руководитель ведет бухгалтерский учет лично.

Рабочий план счетов

Новая методология бухгалтерского учета. Утверждаем рабочий план счетов

Бюджетный учет, N 3, 2011

С.В.Сивец, начальник отдела методологии
бюджетного учета и бюджетной отчетности
Департамента бюджетной политики
и методологии Минфина России

Рассмотрим часть вопросов, которые возникают у казенных, бюджетных, автономных учреждений и финансовых органов при переходе на новые положения Единого плана счетов в 2011 году и Инструкции по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 1 декабря 2010 года N 157н (далее — Инструкция N 157н).
На сегодняшний день все приказы Минфина России, регулирующие порядок организации и ведения бухгалтерского учета в государственном секторе, о которых шла речь в предыдущей статье (см. «Бюджетный учет» N 1/2011, стр.8), уже прошли государственную регистрацию в Минюсте России и вступили в силу.

Нормативно-правовое регулирование

Когда и кому следует переходить на единый план счетов?

Согласно пункту 3 Инструкции N 157н Единый план счетов применяется с 1 января 2011 года:
— органами государственной власти (государственными органами);
— органами местного самоуправления;
— органами управления государственными внебюджетными фондами;
— государственными академиями наук и созданными ими учреждениями;
— государственными (муниципальными) учреждениями
— в отношении которых до 1 января 2011 года принято решение о преобразовании в казенные учреждения, либо в соответствии с перечнем учреждений, предусмотренным статьей 31 Закона от 8 мая 2010 года N 83-ФЗ (далее — Закон N 83-ФЗ), либо в рамках реализации положений указанного закона (например, в случае, когда отсутствует переходный период — Республика Татарстан, Краснодарский край, Калужская область, Оренбургская область и т.д.) — казенными учреждениями;
— автономными учреждениями вне зависимости от того, получает автономное учреждение из бюджета своего учредителя (публично-правового образования) субсидию на выполнение государственного (муниципального) задания или ее размер равен нулю.
Обратите внимание: с 1 января 2011 года согласно положениям Закона N 83-ФЗ для автономных учреждений обязательным условием ведения хозяйственной деятельности является доведение государственного (муниципального) задания, а следовательно, и расчет субсидии;
— автономными учреждениями вне зависимости от того, применяет автономное учреждение упрощенную систему налогообложения либо использует общий режим.
Автономные учреждения, исчисляющие налоги по специальному упрощенному режиму, обязаны вести обычный бухгалтерский учет, и, следовательно, по состоянию на 1 января 2011 года им, как и всем остальным автономным учреждениям, необходимо на соответствующих счетах Единого плана счетов отразить полную информацию о наличии у них на праве оперативного управления государственного (муниципального) имущества (в разрезе групп имущества (см. «Бюджетный учет» N 1/2011) с обязательным обособлением недвижимого и движимого особо ценного имущества), а также всех расчетов с дебиторами, кредиторами:
— по доходам — в разрезе видов доходов, предусмотренных планом финансово-хозяйственной деятельности на 2011 год, утвержденного с учетом положений, предусмотренных законодательством (План ФХД) (до 1 января 2011 года — счет 62, с 2011 года — счет 0 205 00 000 «Расчеты по доходам»);

— по расходам — в разрезе видов расходов, предусмотренных Планом ФХД на 2011 год (обособленно по расчетам с поставщиками (до 1 января 2011 года — счет 60, с 1 января 2011 года — счета 0 206 00 000 «Расчеты по выданным авансам» и 0 302 00 000 «Расчеты по принятым обязательствам»), по расчетам с подотчетными лицами (до 1 января 2011 года — счет 71, с 1 января 2011 года — счета 0 208 00 000 «Расчеты с подотчетными лицами»), по расчетам по переплатам в бюджет (до 1 января 2011 года — счета 68, 69, с 1 января 2011 года — счет 0 303 00 000 «Расчеты по платежам в бюджеты») и т.д.;
— бюджетными учреждениями, в отношении которых до 1 января 2011 года в рамках реализации положений Закона N 83-ФЗ не принято решение о доведении субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания (Госзадание). Такие учреждения в январе 2011 года осуществляют свою деятельность, как ранее в 2010 году;
— бюджетными учреждениями, получающими с 1 января 2011 года субсидию на выполнение государственного (муниципального) задания.
Нужен ли приказ (распоряжение) по учреждению на переход в 2011 году на новый план счетов?
Если обратиться к Инструкции N 157н (абз.5 п.3), то информация в денежном выражении о состоянии активов и обязательств, об операциях, их изменяющих, и финансовых результатах указанных операций (доходах, расходах) отражается на соответствующих счетах Рабочего плана счетов субъекта учета.
Вместе с тем согласно пункту 6 Инструкции N 157н Рабочий план счетов утверждается приказом (распоряжением) органа власти, органа управления государственным внебюджетным фондом, государственной академией наук, государственным (муниципальным) учреждением.

Утверждение Рабочего плана счетов

Согласно положениям Закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон N 129-ФЗ) приказы, определяющие (устанавливающие) порядок организации и ведения бухгалтерского учета учреждения (учетную политику), утверждаются руководителем учреждения по представлению главного бухгалтера (в случае передачи ведения учета централизованной бухгалтерии — уполномоченным лицом от централизованной бухгалтерии).
Таким образом, главному бухгалтеру (централизованной бухгалтерии) необходимо подготовить проект приказа (распоряжения) по утверждению Рабочего плана счетов, применяемого с 2011 года, и предоставить его на утверждение руководителю. При подготовке такого приказа следует учесть ряд важных моментов.

1. Рабочий план счетов у разных типов учреждений будет отличаться:
получателям бюджетных средств — казенным или бюджетным учреждениям (органам власти, органам управления государственными фондами, государственными академиями наук (их учреждениями) следует формировать Рабочий план счетов с учетом положений, предусмотренных приказом Минфина России от 6 декабря 2010 года N 162н.
При этом возможно два варианта оформления Рабочего плана счетов.
Первый вариант. Утверждается план счетов с 26 разрядами номера счета. При этом в разрядах с 1 по 17 номера счета согласно пункту 21 Инструкции N 157н и статье 264.1 Бюджетного кодекса отражается код доходов, расходов, источника финансирования дефицита бюджета по бюджетной классификации.
Необходимо отметить, что Указания по применению бюджетной классификации утверждаются на каждый финансовый год приказом Минфина России (на 2011 год — приказ от 28 декабря 2010 года N 190н) (далее — Указания N 190н). Кроме того, для учреждений на соответствующий финансовый год состав администрируемых доходов, источников финансирования дефицита бюджета (согласно закону (решению) о бюджете, актам главных администраторов, бюджетной смете), а также состав расходов и их коды на соответствующий финансовый год могут изменяться.
Следовательно, при любом изменении кодов или их состава приказ по утверждению Рабочего плана счетов, утвержденный в предлагаемом варианте, нужно утверждать ежегодно заново либо вносить в него изменения (а это порой слишком трудоемко), так как придется изменять не один счет, а все счета, содержащие измененные коды.

Второй вариант. Приказ об утверждении Рабочего плана счетов формируется в следующей структуре:
— общие положения по утверждению плана счетов (согласно приложениям к данному приказу), по введению его в действие с 1 января 2011 года (требования Инструкций N 157н, 162н, а также Закона N 129-ФЗ), по утверждению требований обеспечения аналитического учета согласно приложению к данному приказу), а также иные положения по организации перехода на Единый план счетов;
— Приложение N 1 к приказу (распоряжению) «Структура Рабочего плана счетов», содержащему перечень счетов, имеющих в 1-17 разрядах указание на код: доходов (КДБ) (Приложение N 3 к данному приказу), расходов (КРБ) (Приложение N 4 к приказу), источников финансирования дефицита бюджета (КИФ) (Приложение N 5 к приказу).
Например: КДБ 0 205 31 560 «Увеличение дебиторской задолженности по доходам от оказания платных работ, услуг»,

Учетная политика является первостепенным документом бухгалтера учреждения. Значение данного документа трудно переоценить в период реформы бюджетных учреждений. Каким образом должна формироваться учетная политика бюджетного учреждения, расскажут эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ М. Ю. Миллиард, В. В. Пименов.

Формирование единых принципов организации как бухгалтерского, так и налогового учета является необходимым условием деятельности любого учреждения.

Необходимость учетной политики обусловлена прежде всего спецификой деятельности конкретных бюджетных учреждений. Учетная политика предназначена, в том числе, для реализации тех решений руководителя учреждения, которые, по его мнению, позволят оптимально организовать учетную работу. Кроме того, нередко отдельные вопросы, связанные с организацией (ведением) бюджетного (налогового) учета, действующие нормативно-правовые акты, по сути, относят к компетенции бюджетных учреждений.

Таким образом, учетная политика бюджетного учреждения не является формальным документом, создаваемым только потому, что его наличие предусмотрено действующим законодательством. Напротив, во многих случаях именно на основании утвержденной в установленном порядке учетной политики должностными лицами осуществляются те или иные действия, принимаются конкретные решения.

Учетная политика для целей бюджетного учета

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ) данный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.

Порядок ведения бухгалтерского учета в органах государственной власти, органах управления государственных внебюджетных фондов, органах управления территориальных государственных внебюджетных фондов, органах местного самоуправления, бюджетных учреждениях, в органах, осуществляющих кассовое обслуживание исполнения бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, а также в финансовых органах и органах управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, осуществляющих составление и исполнение их бюджетов, установлен Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30 декабря 2008 г. № 148н (далее — Инструкция № 148н) поскольку Инструкция 148н не содержит требования о наличии дополнительно в учреждении утвержденной учетной политики, принятие дополнительного нормативного акта об утверждении учетной политики является необязательным. При этом, обратите внимание, что Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденное приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. № 106н, и устанавливающее правила формирования и раскрытия учетной политики организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, на бюджетные учреждения не распространяется.

Однако, если учреждение осуществляет операции, требующие при их оформлении в бюджетном учете особенные учетные процедуры, оно может отдельным правовым актом (актами) устанавливать необходимые положения, регламентирующие его учетную политику.

В то же время бюджетный учет осуществляется, в том числе, и в соответствии с законом о бухгалтерском учете (п. 1 Инструкции № 148н).

Пунктом 3 статьи 6 Закона № 129-ФЗ определены положения, которые должны быть утверждены приказом руководителя в составе учетной политики учреждения:

  • рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
  • формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
  • порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
  • правила документооборота и технология обработки учетной информации;
  • порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год (п. 4 ст. 6 Закона № 129-ФЗ). В соответствии с вышеуказанной нормой изменение учетной политики может производиться (изменения вводятся с начала финансового года):

  • в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета;
  • разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета;
  • существенного изменения условий деятельности организации.

Таким образом, несмотря на то, что Инструкция № 148н устанавливает единую учетную политику, остается ряд вопросов, которые должны быть урегулированы именно учетной политикой, принятой бюджетным учреждением (органом местного самоуправления). Например, конкретный перечень счетов аналитического учета, порядок учета на забалансовом счете 21 «Основные средства стоимостью до 3000 рублей включительно в эксплуатации» и т. п. Кроме того, только в учреждении может быть разработан график документооборота, который является важной составной частью учетной политики — позволяет оперативно формировать в бюджетном учете полную и достоверную информацию о деятельности бюджетного учреждения.

При формировании учетной политики для целей бюджетного учета необходимо руководствоваться:

  • Бюджетным кодексом;
  • Законом № 129-ФЗ;
  • Инструкцией № 148н;

иными документами, регулирующими вопросы бюджетного учета и отчетности.

Учетная политика для целей налогового учета

Под учетной политикой для целей налогообложения понимается выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Разработка учетной политики для целей налогообложения в соответствии с требованиями глав 21, 25, 26, 26.4, 30 Налогового кодекса обязательна.

Из положений налогового законодательства следует, что в учетной политике для целей налогообложения отражаются вопросы, порядок решения которых прямо не предусмотрен Налоговым кодексом. Так, при раскрытии содержания отдельных элементов необходимо выбирать один из предлагаемых Налоговым кодексом методов. Иногда учреждение может столкнуться с необходимостью самостоятельно разработать элемент учетной политики в силу того, что законодательно вопрос не регламентирован. В этом случае целесообразно придерживаться правил бюджетного учета, поскольку на основе учетных регистров и первичной документации происходит формирование базы большинства налогов и сборов.

При формировании учетной политики для целей налогообложения бюджетные учреждения руководствуются:

  • Налоговым кодексом;
  • Гражданским кодексом;
  • постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы»;

иными нормативными документами по вопросам налогообложения.

В соответствии с пунктом 12 статьи 167 Налогового кодекса принятая бюджетным учреждением учетная политика для целей налогообложения утверждается приказом или распоряжениями руководителя учреждения. Данную учетную политику можно утвердить отдельным приказом или объединить с учетной политикой для целей бюджетного учета.

Учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом или распоряжением руководителя учреждения, приказ должен быть датирован годом, предшествующим году, на который распространяется ее действие.

В отличие от Закона № 129-ФЗ, Налоговый кодекс не содержит требований о последовательном, из года в год, применении утвержденной один раз учетной политики, следовательно, учреждение может ежегодно утверждать новую учетную политику для целей налогообложения.

Обратите внимание! Учетная политика может быть представлена как одним приказом руководителя организации (с соответствующими приложениями), так и представлять из себя систему приказов (распоряжений, инструкций). Главное, чтобы все существенные вопросы, связанные с ведением как бухгалтерского, так и налогового учета в бюджетном учреждении были урегулированы.

Статья опубликована в журнале
«Бюджетный учет» № 12 декабрь 2010 год
Эксперты службы Правового консалтинга ГАРАНТ
М. Ю. Миллиард, В. В. Пименов

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх