Восстановление НДС с авансов полученных

При перечислении авансов (предоплаты) продавцам (поставщикам, подрядчикам) налогоплательщики вправе принять к вычету сумму НДС, перечисленную в составе аванса (предоплаты), при выполнении определенных условий. В последующем эти суммы подлежат восстановлению.

Вычет НДС с аванса выданного

Согласно п. 12 ст. 171 НК РФ вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав.

Порядок применения указанных вычетов установлен п. 9 ст. 172 НК РФ. Вычеты производятся на основании:

  • счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
  • документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
  • (и) при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при получении сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), реализуемых на территории Российской Федерации, соответствующие счета-фактуры выставляются продавцом не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения указанных сумм оплаты (частичной оплаты).

В соответствии с п. 2 Правил ведения книги покупок (Приложение № 4 к ПостановлениюПравительства РФ от 26.12.2011 № 1137) в книге покупок подлежат регистрации счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном ст. 172 НК РФ.

При этом в книге покупок не регистрируются счета-фактуры, полученные (п. 19 Правил ведения книги покупок):

(пп. «д») на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав при безденежных формах расчетов;

(пп. «е») на сумму оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, приобретаемых исключительно для осуществления операций, не облагаемых (освобожденных от налогообложения) налогом на добавленную стоимость.

Вопросы читателей

Чем отличается аванс от предоплаты?

Аванс – это частичная оплата, перечисляемая покупателем продавцу (поставщику, подрядчику) под предстоящую поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав). Аванс – форма предоплаты.

Предоплата — это предварительная оплата товаров (работ, услуг, имущественных прав). Она может быть полной (100%-ная предоплата, или полная стоимость сделки), частичной (заранее оговоренная фиксированная сумма или процент от суммы сделки), револьверной (периодические платежи на условиях предоплаты в рамках договоров с длительными хозяйственными связями).

Можно ли принять к вычету сумму НДС с перечисленного аванса, если условиями договора перечисление аванса или предоплаты не предусмотрено, а подрядчик просит перечислить аванс на приобретение материалов?

В письме Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39 разъяснено, что если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается.

В ситуации, когда аванс договором не предусмотрен, а стороны договорились об уплате аванса, следует заключить дополнительное соглашение к договору, включив в него условие об авансе.

У ООО с кирпичным заводом заключен общий договор поставки продукции, в рамках которого завод отгружает нам кирпич по заявкам. В договоре указано, что после получения заявки завод выставляет ООО счет на оплату и предоставляет счет-фактуру на сумму предоплаты. Продукция отгружается после оплаты счета. Поскольку суммы по заявкам разные, то указать в договоре сумму предоплаты мы не можем. Вправе ли ООО принимать к вычету НДС по счетам-фактурам на предоплату, полученным от кирпичного завода?

В случае если в договоре на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг, передачу имущественных прав) предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать налог на добавленную стоимость, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом. Такое разъяснение дано в письме Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39.

Организация арендует нежилое помещение у индивидуального предпринимателя и в соответствии с договором вносит авансовые платежи в кассу предпринимателя наличными. Можем ли мы на основании счета-фактуры на аванс, выданного индивидуальным предпринимателем, принять к вычету сумму НДС с уплаченного аванса?

Согласно позиции официальных органов при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение. См. письмо Минфина РФ от 06.03.2009 № 03-07-15/39.

Ситуация из судебной практики

Общество (арендатор) по условиям договора аренды перечисляет арендную плату авансом. Арендодатель передает арендатору счет-фактуру на сумму полученного аванса.

По договору уступки права требования Общество (арендатор) передало Арендодателю право требования долга по договору подряда с ОАО. Затем Общество (арендатор) и Арендодатель заключили соглашение, согласно которому задолженность Арендодателя перед Обществом (арендатором) по договору уступки засчитывается в счет задолженности Общества (арендатора) перед Арендодателем по уплате аванса по договору аренды.

На основании соглашения и счета-фактуры на аванс, полученного от Арендодателя, Общество (арендатор) заявило сумму НДС, исчисленную с аванса, к вычету.

Поскольку предоплата была произведена соглашением, то есть, с использованием неденежной формы расчетов, налоговый орган счел, что Обществом не выполнены условия пункта 9 статьи 172 НК РФ.

Однако суды, руководствуясь позицией ВАС РФ и Конституционного Суда РФ, встали на сторону налогоплательщика.

ФАС Поволжского округа в постановлении от 03.10.2011 по делу № А12-22832/2010 со ссылкой на постановление Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 № 3-П указал, что при расчетах путем зачета встречных требований суммы НДС, предъявленные покупателю, считаются уплаченными и подлежат вычету на общих основаниях.

Восстановление НДС с аванса выданного

Согласно пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету при перечислении налогоплательщиком аванса (предоплаты), подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором:

  • налогоплательщик имеет право на вычет налога с приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав);
  • (или) произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм аванса (предоплаты).

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету (абз. 3 пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

При этом, как указано в письме Минфина РФ от 28.01.2009 № 03-07-11/20, в случае, когда условиями договора предусмотрена поставка товаров отдельными партиями после перечисления предоплаты, восстановление сумм налога, принятых покупателем к вычету по перечисленной 100-процентной предоплате следует производить в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах на приобретенный товар.

В соответствии с п. 14 Правил ведения книги продаж (Приложение № 5 к ПостановлениюПравительства РФ от 26.12.2011 № 1137) при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, ранее принятых к вычету сумм НДС, счета-фактуры, на основании которых суммы налога были приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

Вопросы читателей

Организация-генподрядчик заключила с подрядчиком договор строительного подряда на общую сумму 23 600 тыс. руб., в т.ч. НДС 3 600 тыс. руб. По условиям договора организация перечислила подрядчику аванс в размере 11 800 тыс. руб. На основании счета-фактуры № 10 от 20.09.2013 г., полученного от подрядчика, организация заявила в налоговой декларации за 3 квартал 2013 года вычет в размере 1 800 тыс. руб.

Согласно договору подрядчик ежеквартально предоставляет организации акты приемки выполненных работ по форме КС-2 и справки о стоимости выполненных работ по форме КС-3. При этом в счет оплаты выполненных работ засчитывается только часть аванса в размере 50% от стоимости принятых заказчиком работ, указанных в форме КС-2.

В 4 квартале 2013 года стоимость выполненных подрядчиком работ составила 7 080 тыс. руб., в т.ч. НДС 1 080 тыс. руб. Из этой суммы зачтено в счет аванса 3 540 руб., а оставшаяся часть в размере 3 540 тыс. руб. подлежит оплате. Подрядчик выставил организации счет-фактуру № 30 от 31.12.2013 г. за выполненные работы на сумму 7 080 руб. (в т.ч. НДС) и счет на оплату в размере 3 540 тыс. руб.

Как определить сумму НДС, подлежащую восстановлению в 4 кв. 2013 г.? Какую сумму организация вправе взять к вычету?

Пунктом 4 Порядка заполнения налоговой декларации по НДС (утв. приказом Минфина РФ от 15.10.2009 № 104н) установлено, что декларация составляется на основании книг продаж, книг покупок и данных регистров бухгалтерского учета налогоплательщика. Это означает, что показатели налоговой декларации должны совпадать с показателями книги продаж (в части исчисленной суммы налога всего), книги покупок (в части итоговой суммы налоговых вычетов), регистров бухгалтерского учета (в части аналитического учета исчисленного налога и налоговых вычетов). При этом записи в бухгалтерском учете должны производиться в строгом соответствии с первичными учетными документами.

На дату получения счета-фактуры № 10 от 20.09.2013 на сумму аванса организация производит следующие действия:

— регистрирует счет-фактуру в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур;

— регистрирует счет-фактуру на сумму 11 800 000 руб. (в т.ч. НДС 1 800 000 руб.) в книге покупок.

В налоговой декларации за 3 квартал 2013 г. организация отражает сумму НДС в размере 1 800 000 руб. в составе вычетов в разделе 3 по строке 150.

На дату получения счета-фактуры № 30 от 31.12.2013 на сумму выполненных работ организация:

— регистрирует счет-фактуру в части 2 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур;

— регистрирует счет-фактуру на сумму 7 080 000 руб. (в т.ч. НДС 1 080 000 руб.) в книге покупок;

В налоговой декларации за 4 квартал 2013 г. организация отражает:

— восстановленный НДС в размере 540 000 руб. по строкам 090 и 110 раздела 3;

— налоговый вычет по выполненным работам в размере 1 080 000 руб. по строке 130 раздела 3.

В бухгалтерском учете организации указанные операции отражаются следующими проводками.

На дату перечисления аванса:

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по авансам выданным» Кредит 51 – 11 800 000 руб. – перечислен аванс подрядчику (основание – платежное поручение, банковская выписка).

На дату получения счета-фактуры от подрядчика:

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 76, субсчет «НДС с авансов выданных» — 1 800 000 руб. – отражен налоговый вычет НДС, исчисленного с аванса, перечисленного подрядчику (основание – счет-фактура № 10 от 20.09.2013).

На дату подписания сторонами акта приемки выполненных работ:

Дебет 20 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 6 000 000 руб. – приняты к учету результаты работ, выполненных подрядчиком в 4 квартале 2013 г. (основание – акт приемки выполненных работ формы КС-2);

Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — 1 080 000 руб. – отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком на стоимость выполненных работ (основание – акт приемки выполненных работ формы КС-2);

Дебет 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 60, субсчет «Расчеты с поставщиками и подрядчиками по авансам выданным» — 3 540 000 руб. – в счет оплаты выполненных работ зачтена сумма выданного аванса (основание – договор, справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3 за 4 квартал 2013 г.);

Дебет 76, субсчет «НДС с авансов выданных» Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» — 540 000 руб. – восстановлена сумма налогового вычета НДС с авансов выданных в части, зачтенной в счет оплаты выполненных работ за 4 квартал 2013 г. (основание – бухгалтерская справка-расчет, договор, справка по форме КС-3).

На дату получения счета-фактуры от подрядчика:

Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» Кредит 19 – 1 080 000 руб. – сумма НДС, предъявленная подрядчиком, принята к налоговому вычету (основание – счет-фактура от № 30 от 31.12.2013).

В связи с вышеизложенным рекомендуется:

— в справке о стоимости выполненных работ (форма КС-3) указывать сумму зачтенного аванса и сумму, подлежащую оплате;

— предоставление подрядчиком вместе с актом (КС-2) и справкой (КС-3) счета на оплату выполненных работ только на сумму окончательного расчета;

— порядок документооборота (указание в справке КС-3 суммы зачтенного аванса и предоставление счетов под окончательный расчет) закрепить в договоре подряда (в дополнительном соглашении к договору подряда).

Во вложении приведен образец справки КС-3, в которой содержится информация об авансе.

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 28 марта 2019 г.

Аванс – это предварительная оплата, полученная продавцом в счет предстоящей поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Далее в тексте для упрощения под реализацией товаров понимается также выполнение работ, оказание услуг.

По общему правилу в день получения аванса от покупателя в счет будущей поставки товара продавец должен определить налоговую базу и исчислить с суммы аванса НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). Но из всякого правила есть исключения.

В каких случаях не нужно платить НДС с авансов

Плательщик НДС не обязан исчислять НДС с аванса, если (п. 1 ст. 154 НК РФ):

  • применяет освобождение от уплаты НДС (ст. 145 НК РФ);
  • реализует товары, которые облагаются НДС по экспортной ставке 0% (п. 1 ст. 164 НК РФ, Письмо Минфина от 15.10.2012 № 03-07-08/293);
  • реализует товары, у которых длительность производственного цикла изготовления составляет более 6 месяцев (п. 13 ст. 167 НК РФ). Список таких товаров утвержден Правительством РФ (Перечень, утв. Постановлением Правительства от 28.07.2006 № 468). При этом у продавца-изготовителя должен быть документ, подтверждающий длительность цикла, выданный Минпромторгом России;
  • реализует товары, не подлежащие обложению НДС (ст. 149 НК РФ). Тогда НДС не придется начислять и при отгрузке товара;
  • место реализации товаров, в счет оплаты которых получен аванс, — не территория РФ (ст. 147, 148 НК РФ). В такой ситуации не возникает объекта налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Исчисление НДС с аванса

НДС с авансов полученных исчисляется с использованием расчетной ставки по формуле (п. 4 ст. 164 НК РФ):

Выбор ставки зависит от того, какие именно товары вы реализуете и какая ставка применяется к операциям по их реализации. Если вы получили аванс в счет оплаты товаров, облагаемых по ставке 10%, то исчислять НДС нужно по ставке 10/110. Такие товары поименованы в п. 2 ст. 164 НК РФ. В остальных случаях при исчислении авансового НДС в 2019 году применяется ставка 20/120.

Если же аванс был получен в счет поставки товаров, облагаемых по разным ставкам налога (часть из них по 10%, другая часть по 20%), то НДС исчисляют по 20/120.

Авансовый счет-фактура

В течение 5 календарных дней со дня получения аванса продавец должен:

  • оформить авансовый счет-фактуру в 2-х экземплярах, один из которых должен быть передан покупателю (п. 3 ст. 168 НК РФ, п. 6 Правил заполнения счета-фактуры, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137);
  • зарегистрировать счет-фактуру в книге продаж за тот квартал, в котором поступил аванс (п. 3 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Отгрузка товара и принятие к вычету НДС с аванса

При отгрузке товара, в счет поставки которого ранее был получен аванс, необходимо начислить НДС с отгрузки. И одновременно с этим принять к вычету НДС с аванса (п. 8 ст. 171, п. 1, 6 ст. 172 НК РФ). В том числе и в ситуации, когда поступление аванса и отгрузка попадают на разные налоговые периоды. То есть, к примеру, право принять к вычету НДС с авансов, полученных в IV квартале 2018 года, при отгрузке товара в I квартале 2019 года у вас появится в 2019 году.

При отгрузке составляется «отгрузочный» счет-фактура в 2-х экземплярах, один из которых опять же передается покупателю и регистрируется в книге продаж. Вместе с тем авансовый счет-фактура регистрируется уже в книге покупок (п. 22 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). Кстати, к вычету принимается НДС с той части аванса, которая учтена в оплату отгруженных товаров (Письмо Минфина от 28.11.2014 № 03-07-11/60891).

Поясним на примере. Продавец получил от покупателя аванс в размере 60 000 руб., включая НДС 10 000 руб. В рамках первой партии продавец отгрузил товар общей стоимостью 30 000 руб., включая НДС 5 000 руб. Соответственно, принять к вычету НДС с аванса он сможет в сумме 5 000 руб. «Неучтенный» авансовый НДС можно будет принять к вычету после отгрузки товара под оставшуюся сумму предоплаты.

Отражение авансового НДС в декларации по НДС

В декларации за квартал, в котором был получен аванс, по строке 070 раздела 3 декларации показывается сумма аванса – в графе 3, и исчисленный с него НДС – в графе 5 (п. 38.4 Порядка заполнения декларации).

Принятый к вычету НДС с аванса отражается в графе 3 строки 170 раздела 3 декларации за тот налоговый период, в котором произошла отгрузка товара (п. 38.13 Порядка заполнения декларации).

НДС с аванса у покупателя

Получив от продавца счет-фактуру на аванс, покупатель может принять его к вычету. Но позже, когда он получит товар и к нему поступит «отгрузочный» счет-фактура, покупатель должен сделать восстановление НДС с аванса, полученного ранее продавцом, и после этого принять к вычету НДС с отгрузки (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина от 28.11.2014 № 03-07-11/60891).

Также восстановить НДС с аванса нужно, если в связи с изменением условий договора или его расторжением аванс был возвращен покупателю. Сделать это необходимо в периоде возврата суммы.

О том, какие бухгалтерские записи на НДС с авансов делают у себя продавец и покупатель, мы рассказывали .

Именем Российской Федерации

РЕШЕНИЕ

Дело № А40-193875/15-107-1601
27 января 2016 года
г. Москва
Резолютивная часть решения объявлена 27 января 2016 года.
Полный текст решения изготовлен 27 января 2016 года.
Арбитражный суд г. Москвы в составе судьи Ларина М.В., единолично, при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Гогиберидзе А.Э., рассмотрев в открытом судебном заседании дело № А40-193875/15-107-1601 по заявлению АО «Атомстройэкспорт» (ОГРН 1027739496014, 127434, г. Москва, Дмитровское ш., д.2, стр.1) к ответчику МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика № 4 (ОГРН 1047707041909, 127381, г. Москва, ул. Неглинная, д.23/6, стр.1) о признании недействительным решения № 28 и № 15 от 24.03.2015, при участии представителей заявителя: Толстик В.В., доверенность от 26.01.2016, паспорт, представителей ответчика: Толкачев С.В., доверенность от 13.10.2015, удостоверение,
УСТАНОВИЛ:

ЗАО «Атомстройэкспорт» (далее – налогоплательщик, общество) обратилось в суд с требованием к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам № 4 (далее – Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решения от 24.03.2015 № 28 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее – решение № 28) и решения от 24.03.2015 № 15 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению (далее – решение № 15) в части отказа в возмещении суммы НДС за 3 квартал 2014 года в размере 1 385 392 руб.
Ответчик возражала против удовлетворения требований по доводам отзыва.
Выслушав лиц участвующих в деле, исследовав и оценив, имеющиеся в деле документы, суд пришел к выводу об обоснованности требований Общества в виду следующего.
Как следует из материалов дела, Инспекцией проводила камеральную проверку представленной Обществом 20.10.2014 декларации по НДС за 3 квартал 2014 года, с заявленным возмещением налога из бюджета в размере 228 088 084 руб. После окончания проверки составлен акт камеральной проверки от 03.02.2015 № 15, рассмотрены возражения и материалы проверки (протокол), вынесены следующие решения:
— решением № 28 налоговый орган: установил занижение суммы НДС, подлежащей восстановлению в бюджет на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) в размере 1 385 392 руб., отказал в привлечении к ответственности и уменьшил заявленный к возмещению за 3 квартал 2014 года НДС в сумме 1 385 392 руб., предложил внести необходимые исправления в документы налогового и бухгалтерского учета;
— решением № 15 налоговый орган: установил обоснованность применения ставки 0% в сумме 649 365 459 руб., занижение суммы налога подлежащего восстановлению в размере 1 385 392 руб., отказал в возмещении НДС за 3 квартал 2014 года в сумме 1 385 392 руб.
Решением ФНС России по апелляционной жалобе от 08.07.2015 № СА-4-9/11894 оспариваемые решение инспекции оставлены без изменения и утверждены (заявление представлено в суд 13.10.2015).
Общество в представленной декларации указало по строке 110 раздела 3 сумму НДС, подлежащую восстановлению в бюджет на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ в размере 15 381 106 руб.
Налоговый орган, проверив правомерность восстановления Обществом НДС в порядке установленном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ с суммы налога, ранее принятых к вычету при перечислении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в периоде фактической поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), за которые была произведена предварительная оплата, установил следующее.
Общество по условиям договоров подряда на выполнение строительно-монтажных работ, заключенных с ООО «Телекор-Энергетика», ООО «ЭНЕКС», ООО «УралАспект», ЗАО «МСУ № 71», ООО НПО «Завод Запасных Частей Дизельных Двигателей», ЗАО «Уралтехмаркет» (далее – подрядчики), должно было уплачивать авансовые платежи в счет предстоящих работ (полностью или частично), которые подлежали зачету в счет оплаты за фактически выполненные работ (этап работ) пропорционально стоимости их выполнения.
Налогоплательщик после выплаты аванса перечисленным подрядчикам и получения от них счетов-фактур на аванс включал суммы налога, исчисленные с авансов в состав вычетов в периодах оплаты и выставления счетов-фактур на авансы (3 кварталах 2012 года, 1, 3 и 4 квартал 2014 года, 2 квартал 2014 года) на основании пункта 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 НК РФ.
По мере выполнения подрядчиками соответствующих работ или этапов работ Общество в периоде получения от них счета-фактуры на выполненные работы (этап работ) включало сумму налога, отраженную в счете-фактуре на работы в состав вычетов на основании пункта 1 и 4 статьи 171, пункта 6 статьи 172 НК РФ и одновременно восстанавливало к уплате часть ранее принятого к вычету НДС с авансов на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
При этом, налогоплательщик при восстановлении НДС, включенного в состав вычетов при перечислении подрядчику авансов, учитывал специальный порядок зачета аванса в счет оплаты за выполненные работы предусмотренный договором (зачет производился пропорционально стоимости выполненных работ ко всей стоимости работ по договору) и определял сумму налога подлежащего восстановлению не в размере НДС с фактической стоимости выполненных работ (этапа работ) по счету-фактуре выставленной подрядчиком, а в размере пропорциональном стоимости этапа работ в общей стоимости работ по договору.
Инспекция, посчитав, что такой порядок пропорционального расчета размера подлежащего восстановлению НДС с авансов, противоречит положениям статьи 170 НК РФ, начислила налогоплательщику налог, дополнительно причитающийся к восстановлению в размере 1 385 392 руб., исходя из разницы между восстановленным НДС с каждой счета-фактуры на выполненные работы самим налогоплательщиком (с учетом примененного им пропорционального расчета) и суммой налога выставленной подрядчиком и включенной в счет-фактуру.
Суд, рассмотрев доводы обоих сторон, положения налогового и гражданского законодательства, с учетом документов и условий договоров, установил следующее.
При получении продавцом от покупателя товаров (работ, услуг) предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) он на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ (в редакции действующей с 01.01.2009) обязан выставить покупателю счет-фактуру на сумму полученной предварительной оплаты, с учетом сумм НДС, включить сумму полученной предварительной оплаты (аванса) в налоговую базу на основании пункта 1 статьи 154 и пункта 1 статьи 167 НК РФ, исчислив с нее налог по расчетной ставке (пункт 4 статьи 164 НК РФ), отразив его в книге продаж и декларации за период получения аванса и выставления счета-фактуры.
Покупатель при осуществлении в соответствии с условиями договора с продавцом предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) после получения от продавца счета-фактуры на аванс, выставленной на основании пункта 3 статьи 168 НК РФ, с выделенной суммой налога, вправе на основании пункта 12 статьи 171 и пункта 9 статьи 172 НК РФ включить предъявленную ему сумму НДС по счету-фактуре на аванс в состав вычетов, отразив в книге покупок и декларации за период получения аванса и выставления счета-фактуры.
После фактической поставки продавцом товаров (выполнения работ, оказания услуг), с составлением первичного документа подтверждающего факт поставки (товарная накладная или акт) он на основании пункта 1 статьи 168 НК РФ выставляет покупателю счет-фактуру на сумму поставленного товара (работы, услуги), с выделением НДС по соответствующей ставке предусмотренной пунктами 2 или 3 статьи 164 НК РФ, включает стоимость товаров (работ, услуг) в налоговую базу, исчисляет с нее НДС, отражая в книге продаж и декларации за период отгрузки и выставления счета-фактуры. В этом же периоде продавец вправе принять к вычету сумму НДС, ранее исчисленную с полученного в счет этой поставки аванса, в размере пропорционально стоимости реализации (в случае частичной отгрузки).
При этом, общим условием для вычета НДС, исчисленного с авансов, является: 1) исчисление НДС с полученных в предыдущих периодах авансов в книгах продаж и налоговых декларациях, 2) реализация товаров (работ, услуг), по которым были получены и исчислены в декларациях авансы в настоящем периоде.
В случае частичной реализации товаров (работ, услуг), по которым были получены авансы, налогоплательщик – продавец вправе заявлять вычет по авансу пропорционально произведенной реализации в соответствующем период, с учетом условий договора, никаких требований о соответствии периодов исчисления налога с авансов и установления точного размера вычета, относящегося к конкретному периоду глава 21 части второй НК РФ не содержит (Постановление Президиума ВАС РФ от 25.01.2011 № 10120/10).
Покупатель товаров (работ, услуг), за которые ранее им был перечислен аванс, после их фактического получения (выполнения, оказания), с составлением соответствующего первичного документы и счета-фактуры от продавца, с выделенной суммой НДС, вправе принять сумму НДС по выставленной ему продавцом счете-фактуре к вычету в этом или последующих периодах в пределах 3-летнего срока установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

При этом, вне зависимости от периода заявления вычетов по приобретенным товарам (работам, услугам), он обязан в периоде появления у него права на такой вычеты (выставление счета-фактуры и составление первичных документов) восстановить на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ суммы НДС, ранее принятые к вычету при перечислении авансовых платежей и получении счета-фактуры на аванс от продавца товаров (работ, услуг), отразив восстановление налога в декларации (строка 110 раздела 3).
В соответствии с абзацем 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ (в редакции действующей до 01.10.2014) восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Поскольку понятие «оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)» в НК РФ отсутствует, то в силу статьи 11 НК РФ для разъяснения этого понятия необходимо обратиться к гражданскому законодательству.
Пунктом 1 статьи 487 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее — ГК РФ) определено понятие предварительной оплаты, под которой понимается установленная договором купли-продажи обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара, которая должна быть произведена в срок предусмотренный договором, а если такой срок договором не предусмотрен, то в срок установленной статьей 314 ГК РФ.
Оплата за товар в силу статей 486 и 487 ГК РФ должна производиться непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если условиями договора не предусмотрено обязательное произведение предварительной платы или не установлена отсрочка платежа (статьи 488, 489 ГК РФ), при этом, условие зачета предварительной оплаты в счет оплаты за поставленный товар или партию товара, в случае недостаточности сумму предварительной оплаты, устанавливаются в договоре, а при их отсутствии определяются статьей 522 ГК РФ.
Пунктами 2 и 3 статьи 522 ГК РФ предусмотрено, что если покупатель оплатил поставщику одноименные товары, полученные по нескольким договорам поставки, и суммы оплаты недостаточно для погашения обязательств покупателя по всем договорам, уплаченная сумма должна засчитываться в счет исполнения договора, указанного покупателем при осуществлении оплаты товаров. Если такое указание отсутствует и невозможно установить договор, оплата за который произведена покупателем, то исполнение обязательства засчитывается в погашение обязательств по договору, срок исполнения которого наступил ранее. Если срок исполнения обязательств по нескольким договорам наступил одновременно, предоставленное исполнение засчитывается пропорционально в погашение обязательств по всем договорам.
Положение о предварительной оплате применяется и при исполнении обязательств по договору подряда в силу общих условий установленных статьей 711 ГК РФ, договора строительного подряда на основании статьи 746 ГК РФ и договора оказания услуг, учитывая применение общих правил о подряде (статьи 781, 783 ГК РФ).
Проанализировав перечисленные выше положения части второй ГК РФ, а также позицию изложенную в Определении Конституционного суда Российской Федерации от 30.09.2004 № 318-О, можно сделать следующие выводы:
— гражданское законодательство не ограничивает участников гражданских правоотношений в выборе методов оплаты товаров, выбор конкретного способа оплаты зависит только от усмотрения сторон сделки и устанавливается либо в самом договоре либо в его отсутствие следует из положений ГК РФ;
— авансовыми, исходя из положений гражданского законодательства, признаются такие платежи, которые получены налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), поэтому денежные средства полученные после даты фактической отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) покупателем не могут рассматриваться в качестве авансовых платежей.
Следовательно, сумму НДС, подлежащую на основании подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ восстановлению к уплате в бюджет необходимо определять исходя из платежа, полученного продавцом до момента передачи товара (исполнении обязательств) в отношении конкретной отгрузки, то есть восстановлению подлежат только те суммы НДС, относящиеся к ранее включенным в состав вычетов с авансов, которые по итогам налогового периода перестают являться предварительной оплатой в счет предстоящих поставок (зачтенные в счет оплаты за полученную поставку).
При этом, вопрос определения размера предварительной оплаты (ее части), с которой необходимо восстановить ранее принятый к вычету НДС, в периоде частичной отгрузки товаров (партии товаров), с учетом ранее изложенных положений ГК РФ и судебной практики Конституционного суда Российской Федерации, должен решаться в соответствии с условиями договора между продавцом и покупателем либо в случае отсутствия таких условий в порядке предусмотренном статьей 511 ГК РФ по аналогии закона.
В случае с Обществом условиями договоров с подрядчиками прямо предусмотрена обязанность перечисления предварительной оплаты за предстоящие работы, но не в полном объеме стоимости работ, а только частично, с последующим зачетом сумм аванса в счет оплаты за выполненные работы (каждый этап работ) пропорционально стоимости их выполнения.
Соответственно, налогоплательщик при принятии выполненного для него подрядчиком этапа работ зачитывает ранее выплаченный аванс в части пропорциональной стоимости всех работ в счет оплаты за соответствующий этап работ, а оставшуюся часть не оплаченной стоимости выполненного этапа работ погашает отдельным платежным поручением.
Именно поэтому Общество восстанавливает только часть НДС с авансов, рассчитанного пропорционально общей стоимости всех работ, поскольку фактически оплата за работы определенного этапа производилась зачетом только части аванса, остальная часть оплаты за выполненный этап работ производилась отдельно после фактической приемки, то есть, с учетом положений ГК РФ и условий договора, данная часть оплаты за работы не могла быть признана авансом, соответственно, не учитывалась при восстановлении НДС.

Доводы налогового органа, со ссылкой на абзац 3 подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, в отношении обязанности восстановить НДС в размере равном размеру НДС, отраженному в счете-фактуре выставленной подрядчиком на часть выполненных работ (этап) вне зависимости от установленной в договоре пропорции зачета аванса в счет оплаты за каждый этап работ, судом не принимается, поскольку прямо противоречит положениям ГК РФ, условиям договора, нормам главы 21 части второй НК РФ и воле законодателя в части определения «зеркальности» при исчислении НДС с авансов, принятию налога к вычету и восстановлению.
Выводы суда о возможности частичного восстановления НДС с авансов исходя из условий договоров о поэтапном авансировании работ соответствует сложившейся судебной практике отраженной в Определении ВС РФ от 10.06.2015 № 307-КГ15-2732, а также изменения с 01.10.2014 в абзац 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2014 № 238-ФЗ.
Таким образом, судом установлено, что налогоплательщик правомерно применил механизм пропорционального восстановления НДС по ранее уплаченным авансам в соответствии с условиями договоров и гражданским законодательством, никаких правовых оснований для вывода о занижении суммы восстановления НДС в декларации у налогового органа не имелось, в связи с чем, оспариваемые решение от 24.03.2015 № 28 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 24.03.2015 № 15 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению в части отказа в возмещении суммы НДС за 3 квартал 2014 года в размере 1 385 392 руб. являются незаконными, противоречащими НК РФ.
Уплаченная Обществом при обращении в арбитражный суд государственная пошлина в размере 3 000 руб. подлежит взысканию с Инспекции на основании части 1 статьи 110 АПК РФ в качестве возмещения понесенных ей судебных расходов, в виду отсутствия освобождение государственных органов, проигравших спор, от возмещения судебных расходов, отношения по распределению которых возникают между сторонами судебного разбирательства после уплаты заявителем государственной пошлины на основание статьи 110 АПК РФ и не регулируются главой 25.3 НК РФ.
На основании изложенного, руководствуясь статьями 137, 138 Налогового кодекса Российской Федерации и статьями 110, 167, 170, 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

РЕШИЛ:

Признать недействительными вынесенные МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика № 4 в отношении АО «Атомстройэкспорт» решение от 24.03.2015 № 28 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение от 24.03.2015 № 15 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению в части отказа в возмещении суммы НДС за 3 квартал 2014 года в размере 1 385 392 руб., как несоответствующие НК РФ.
Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщика № 4 в пользу АО «Атомстройэкспорт» уплаченную государственную пошлину в размере 3 000 рублей.
Возвратить АО «Атомстройэкспорт» из федерального бюджета сумму излишне уплаченной государственной пошлины в размере 3 000 руб.
Решение в части признания недействительными решения от 24.03.2015 № 28 и № 15 подлежит немедленному исполнению, в остальной части подлежит исполнению после вступления в законную силу.
Решение может быть обжаловано в Девятый арбитражный апелляционный суд в течении месяца со дня принятия.
СУДЬЯ
М.В. Ларин

Суд:

АС города Москвы

Судьи дела:

Кастальская М.Н. (судья)

Заключаемые договоры могут содержать разные способы оплаты за поставляемые товары, выполняемые работы или оказываемые услуги. Однако при исчислении НДС налогоплательщикам приходится руководствоваться традиционными подходами к оплате. Вот и в комментируемом письме специалисты финансового ведомства пришли к выводу, что сумма «авансового» НДС, подлежащего восстановлению, не зависит от порядка зачета перечисленного ранее аванса, согласованного сторонами в договоре.(ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 01.07.10 № 03-07-11/279).
НОВОЕ ПРАВИЛО ПО НДС
Покупатели имеют право на вычет НДС с перечисленных продавцам авансов (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). Вычет производится на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих фактическое перечисление аванса, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм. Это правило действует с 1 января 2009 года.
При получении аванса от покупателя продавец в соответствии с пунктом 1 статьи 168 НК РФ обязан предъявить покупателю сумму НДС и в течение пяти дней выдать ему счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Если покупатель принимает НДС к вычету с перечисленной продавцу суммы предварительной оплаты*, то в дальнейшем, при принятии товаров (результата работ) к учету, налог вновь принимается к вычету (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ) и одновременно восстанавливается (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
* Принятие НДС к вычету с перечисленного аванса – это право налогоплательщика, а не его обязанность (письмо Минфина России от 06.03.09 № 03-07-15/39; комментарий см. в «ДК» № 7, 2009). Если при перечислении аванса налог к вычету не принят, то впоследствии «авансовый» НДС не восстанавливается (письмо ФНС России от 20.08.09 № 3-1-11/651).
Восстановление НДС производится покупателем в том налоговом периоде, в котором соответствующие суммы налога по приобретенным товарам (работам) подлежат вычету (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
ОСОБЕННОСТИ ВОССТАНОВЛЕНИЯ
Согласно нормам подпункта 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ, восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету в отношении предварительной оплаты. Написано лаконично.
В данной норме законодатель не рассматривает случаи выполнения работ этапами и не учитывает порядок зачета авансов в счет оплаты завершенных этапов. Предполагается ситуация традиционного зачета авансовых платежей: они полностью засчитываются в счет оплаты выполненных работ. Иными словами, только в том случае, когда работы произведены на сумму, большую, чем перечислен аванс, последний «закрывается» полностью, а полученная разница является долгом покупателя. Если же работы выполнены на меньшую сумму, то долга у покупателя нет.
У налогоплательщика, обратившегося с запросом, другой порядок зачета авансовых платежей. Аванс засчитывается в счет долга за выполненную работу не полностью, а только в размере 5 процентов от каждого этапа работ. То есть, когда работы выполнены на сумму, меньшую, чем перечисленный аванс, у покупателя все равно возникает долг по их оплате. Назовем такой порядок зачета нетрадиционным.
Отметим, что покупателю он невыгоден, поскольку при наличии остатка неиспользованного аванса долг все равно образуется и приходится его оплачивать.
По нашему мнению, при таком условии в договоре по вопросу расчета величины НДС, подлежащего восстановлению, могут быть две точки зрения.
Первая заключается в том, что НДС восстанавливается вне зависимости от того, как стороны договора решили засчитывать авансы в счет последующего выполнения работ (этапа работ).
При второй необходимо учитывать порядок зачета ранее уплаченных авансовых платежей в счет задолженности по выполненным работам (их этапам), установленный договором.
ВЫВОДЫ МИНФИНА
Из комментируемого письма следует, что Минфин России разделяет первую точку зрения. По мнению его специалистов, если после перечисления аванса и вычета НДС с него покупатель получает товары (работы, услуги) на сумму, меньшую, чем аванс, то он должен восстановить сумму налога в размере, указанном продавцом в выставленном при отгрузке счете-фактуре. Этот вывод основан на подпункте 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ.
Мы согласны с таким мнением. Ведь в Налоговом кодексе не говорится, что величина восстанавливаемого НДС зависит от порядка зачета ранее уплаченного аванса в счет выполненного этапа (этапов) работ. А из указанного подпункта следует, что сумма восстанавливаемого налога не зависит от того, каким образом и в какой пропорции стороны в договоре определили зачет предоплаты в счет последующего выполнения работ.
ПРИМЕР
Заказчик и исполнитель заключили договор на выполнение проектных работ на общую сумму 1 180 000 руб. (в том числе НДС – 180 000 руб.). Работы ведутся в два этапа, и стоимость каждого составляет 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.).
В январе 2010 года заказчик перечислил предоплату в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.), которая засчитывается в счет оплаты работ по второму этапу.
Работы по первому этапу были выполнены в июле 2010 года и в этом же месяце приняты заказчиком.
В I квартале заказчик получил счет-фактуру на аванс, а в III квартале – счет-фактуру на сумму выполненных работ.
Если руководствоваться второй точкой зрения, то в I квартале заказчик принимает к вычету НДС на сумму 90 000 руб. (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ). В III квартале он еще принимает к вычету НДС, приходящийся на принятые от исполнителя работы, но НДС с аванса не восстанавливает. Ведь по договору предоплата, сделанная в январе, засчитывается в счет оплаты работ второго этапа, а не первого.
Тогда по состоянию на 1 октября 2010 года заказчик принял к вычету НДС на сумму 180 000 руб., в том числе 90 000 руб. по предварительной оплате и столько же по выполненным работам первого этапа.
Представляется, что это не соответствует налоговому законодательству. На 1 октября 2010 года заказчик перечислил исполнителю только 590 000 руб. К этой дате работы выполнены лишь на 590 000 руб. Для того чтобы заказчик имел право на вычет НДС в сумме 180 000 руб., предварительная оплата должна была составить 1 180 000 руб. Или же работы должны быть выполнены на эту сумму. Однако этого не произошло. И предоплата, и выполненные работы – все в рамках одного договора. По сути, заказчик претендует на двойной вычет НДС к началу IV квартала, что незаконно.
Если же руководствоваться первой точкой зрения, то заказчику в III квартале необходимо восстановить НДС на сумму 90 000 руб., то есть в размере, ранее принятом к вычету в отношении аванса (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). И тогда никакого двойного вычета не произойдет.
По нашему мнению, если работы, в счет которых перечислен аванс, производятся поэтапно, то восстанавливать принятый к вычету с этого аванса НДС покупатель должен частями, независимо от того, как этот порядок определен в договоре. Иными словами, налог нужно восстанавливать исходя из традиционного порядка зачета.
Если налогоплательщик поступит иначе, то наверняка возникнет конфликтная ситуация с налоговиками. Какую сторону примет суд, сказать сложно, поскольку арбитражной практики по этому вопросу пока нет.
Однако, скорее всего, судьи поддержат восстановление НДС исходя из традиционного порядка зачета. Ведь этот порядок законодательством не поставлен в зависимость от того, как стороны договорились засчитывать авансы в счет оплаты выполненных работ.
Статья напечатана в журнале «Документы и комментарии» №17, сентябрь 2010 г.

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх