Налоги принципы налогообложения

Пояснение.

Признаки государства:

Территориальная организация власти (институт гражданства, государственная граница)

Публичный характер власти (особый аппарат власти и управления)

Суверенный характер власти (верховенство государства внутри страны и его независимость во внешних отношениях)

Принудительный характер власти (применение насилия в целях исполнения решений, принимаемых государством)

Исключительное право на взимание налогов и сборов с населения, эмиссию (выпуск) денег.

Обязательность членства в государстве

Претензии на представительство общества как целого и защиту интересов и общего блага

Наличие государственной символики.

Форма правления − способ организации верховной государственной власти (монархия, республика).

Политический режим − совокупность способов осуществления государственной власти в стране (демократический, авторитарный, тоталитарный).

Форма государственно-территориального устройства − это способ взаимосвязи территориальных образований государства, закрепленный конституцией (унитарное, федерация, конфедерация).

Тема. Современные экономические, юридические и организационные принципы налогообложения

В советский период задача совершенствования принципов об­ложения не была востребована практикой и потому не разрабаты­валась отечественными финансистами. Она стала вновь актуальной лишь в период так называемого «налогового ренессанса», связанного с построением новой налоговой системы России в начале 1990-х годов.

Выделяют два основных направления:

Первое направление отличается разработкой принципов на осно­ве деления на две группы согласно признаку их универсальности или изменчивости. В рамках этого направления выделяют:

1) общие принципы (определяемые как классические, или «золо­тые»), которые выработаны веками и не подвержены изменению во времени и пространстве;

2) частные принципы, соответствующие отдельным аспектам нало­гообложения либо подверженные временному изменению, т.е. прису­щие налоговому производству в конкретном пространстве и времени.

Приверженность данному направлению, например, демонстрирует Т.Ф. Юткина, характеризуя эти две группы соответственно как орга­низационно-этические и экономико-функциональные принципы.

Второе направление характеризуется разработкой принципов на основе деления их на три группы согласно признаку функциональ­ности. Здесь традиционно выделяют:

1) экономические принципы, представляющие собой сущност­ные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогообложения как экономического явления;

2) юридические принципы, которые представляют собой основ­ные начала и исходные направления, определяющие формирование налогового права и правоприменительной практики;

3) организационные принципы, определяющие основные идеи и руководящие положения, согласно которым осуществляются по­строение, структурное взаимодействие и развитие налоговой систе­мы страны (их еще называют организационными принципами на­логовой системы).

Экономические принципы налогообложения

Принцип справедливости предполагает установление обязанности каждому юридическому и физическому лицу принимать участие в финансировании расходов государства соразмерно своим доходам и возможностям. Зачастую этот принцип также характеризуют как принцип справедливости и равенства (распределение налогового бремени должно быть равным) либо как принцип справедливости и всеобщности (обложение налогами должно быть всеобщим и рав­номерно распределяться между налогоплательщиками). Представля­ется, что при неизменном названии этого классического принципауточнение его сущности с течением времени является объективным процессом, что и было сделано в рамках теории общественного вы­бора, предложившей сочетать горизонтальную и вертикальную справедливость при использовании понятий экономического равен­ства (неравенства).

Принцип эффективности (его еще характеризуют как принцип экономичности) подразумевает необходимость установления таких налогов, чтобы поступления по каждому из них существенно пере­крывали затраты государства на его администрирование. По подав­ляющему большинству российских, в первую очередь федеральных, налогов этот принцип реализуется. Однако по некоторым налогам — региональному (транспортному) и местному (на имущество физиче­ских лиц) — он реализуется далеко не в полной мере.

Усилия налоговых органов по выявлению объектов обложения, рассылке извещений, контролю за уплатой едва перекрывают посту­пления от них, а уж экономическую целесообразность трудоемких усилий по взысканию незначительных сумм в судебном порядке во­обще трудно оценить. Но содержание этого принципа не ограничи­вается только требованиями экономичности. В более широком смысле для его реализации следует оценивать различные эффекты действия тех или иных налогов, соизмерять полезную их эффектив­ность с неизбежными потерями.

Принцип соразмерности основан на взаимозависимости про­цессов наполняемости бюджетов и дестимулирования налогооб­ложением экономической активности налогоплательщиков. Дан­ный принцип зачастую характеризуют также как принцип эко­номической сбалансированности интересов налогоплательщиков и государственной казны. То есть при установлении налогов и определении их элементов необходимо соизмерять последствия как с точки зрения выгод для бюджета, так и с точки зрения ущерба для экономики. Причем сопоставлять эти выгоды и поте­ри следует не только в текущий момент времени, но и на пер­спективу, дабы не получить в дальнейшем уменьшение налого­вой базы и снижения налоговых поступлений.

Принцип учета интересов основан на определенности налогового платежа, а именно всех элементов налога, а также удобстве исчис­ления и времени уплаты налога в первую очередь для налогопла­тельщика. Одним из обязательных атрибутов этого принципа яв­ляется предварительная информированность налогоплательщика не только об исчерпывающем перечне налогов, которые ему сле­дует уплачивать, но и во всех вводимых в налоговое законодатель­ство изменениях. Другим атрибутом является обеспечение простоты исчисления налогового обязательства и удобства времени уплаты, которое следует совмещать с фактом получения дохода или с моментом осуществления факта потребления (по налогам на потребление). Одним из на­глядных примеров реализации данного принципа является определенная вариативность выбора налогоплательщиком того или много способа исчисления и уплаты по отдельным налогам, а также возможность применения малым бизнесом различных сис­тем налогообложения.

Принцип множественности налогов синтезирует в себе два аспекта:

• целесообразность построения налоговой системы на сово­купности дифференцированных налогов и различающихся объектов «положения. Множественность налогов создает предпосылки для повышения адресности налогообложения, в большей мере улавливающей платежеспособность налогоплательщиков и наличие у них наличных объектов обложения, позволяет более эффективно распределять налоговое бремя по разным категориям плательщиков, формируя тем самым более толерантное отношение к налогам;

• целесообразность формирования множественности источ­ников бюджетов каждого уровня, поскольку при множественности источников обеспечивается относительная гарантированность его наполнения вне зависимости от возможных провалов поступления того или •его налога. Множественность источников бюджета экономически более целесообразна особенно в кризисные периоды.

| следующая лекция ==>
Оформление отчета о путешествии | СООТВЕТСТВИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВУ

Дата добавления: 2016-09-06; просмотров: 3843 | Нарушение авторских прав | Изречения для студентов

10.4. Основные принципы налогообложения и их реализация в современных условиях

Принципы налогообложения — это основополагающие начала или идеи и положения, которые должны учитываться в налоговой сфере. Учитывая многоаспектность содержания налогов, их комплексный характер и неоднозначную природу, необходимо отметить, что каждой сфере налоговых отношений соответствует своя система принципов. Так, можно условно выделить экономические и организационно-правовые принципы налогообложения (рис. 10.2).


Рис. 10.2. Принципы налогообложения

Основными являются экономические принципы — сущностные, базисные положения, касающиеся целесообразности и оценки налогов как экономического явления. Основополагающие принципы были сформулированы А. Смитом в 1776 г. в работе «Исследование о природе и причинах богатства народов».

  1. Принцип равномерности (справедливости) заключается в равной обязанности всех лиц принимать материальное участие в финансировании общегосударственных потребностей соразмерно своим доходам, которые они получают под покровительством государства. Вот как этот принцип изложен А. Смитом: «Подданные государства должны по возможности соответственно своей способности и силам участвовать в содержании правительства, т. е. соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства… Соблюдение этого положения или пренебрежение им приводит к так называемому равенству или неравенству обложения»(Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М. : Госкомиздат, 1962. Т. 5. С. 25.). Это не просто теоретическая посылка, а условие, необходимое для справедливого и эффективного сбора налогов. В нашей практике это условие, к сожалению, не всегда соблюдается. Например, отдельные виды налогов исчисляются нарастающим итогом с начала года. Казалось бы, это делается обоснованно, но, поскольку налоги взимаются ежемесячно, такой подход приводит к тому, что не соблюдается единство момента получения дохода и взимания с него налога. В результате возможна ситуация, когда при наличии дохода за определенный период времени и соответствующем его налогообложении за этот же период отсутствие дохода (убыток) за последующий период приводит к возврату уже уплаченного налога. Такая система не стимулирует эффективную деятельность организаций. О неполной реализации данного принципа свидетельствует также тот факт, что исправно платят налоги не более четверти всех налогоплательщиков.
  2. Принцип определенности. Данный принцип заключается в том, что «налог, который обязывается уплачивать отдельное лицо, должен быть точно определен, а не произволен. Срок уплаты, способ платежа и сумма платежа — все это должно быть ясно и определено для плательщика и для всякого другого лица»(Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М. : Госкомиздат, 1962. Т. 5. С. 25.), т. е. этот принцип предполагает отсутствие произвольности в налогообложении, действиях налоговых органов и налогоплательщиков, наличие ясных методов взимания и уплаты налогов. К сожалению, в настоящее время в Российской Федерации помимо основных законов по налогам существует масса подзаконных актов, методических рекомендаций, разъяснений, которые иногда даже противоречат друг другу, а это не вносит ясности в исчисление и взимание налогов, т. е. налогоплательщики действуют фактически в состоянии неопределенности. К тому же внесение в течение года поправок в законодательные и нормативные акты приводит к нарушению данного базового правила.
  3. Принцип удобства платежа для налогоплательщика зафиксирован так: «Каждый налог должен взиматься в то время и тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего оплатить его»(Смит А. Указ. соч. С. 25.). Нельзя не согласиться с этим правилом, поскольку государство должно учитывать интересы того, на средства кого оно содержится. Правило говорит о необходимости устранения формальностей и упрощения акта уплаты налога, приурочивания налогового платежа ко времени получения дохода. Однако российским законодательством, например по налогу на прибыль, предусматривается внесение авансовых платежей, т. е. платежей до фактического получения дохода. Отрицательно сказываются на состоянии оборотных средств организаций установленные сроки уплаты по основным видам налогов, поскольку они практически совпадают. Следовательно, и этот принцип реализуется в отечественной практике не в полной мере.
  4. Принцип дешевизны (экономности): «Каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из карманов народа возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государства»(Смит А. Указ. соч. С. 25.). Это требование рационализации системы налогообложения и сокращения издержек по взиманию налогов, которые должны быть меньше, чем сами налоговые поступления. Желательно, чтобы не было таких налогов, расходы по сбору которых превышают сумму собираемых налогов. Поэтому налогообложение не должно быть чрезмерным, у налогоплательщиков должны оставаться средства, позволяющие осуществлять расширенное воспроизводство. В налоговой системе не должно быть низкоэффективных налогов, затраты на сбор которых равны либо превышают сами поступления. И данный принцип пока еще не в полном объеме реализован в нашей налоговой практике.

Таким образом, рассмотренные принципы не потеряли своей актуальности и в настоящее время. Их нарушение имеет следствием обременительность налогов, тормозит инвестиционные процессы, ведет к серьезному расслоению общества.

Немецкий экономист А. Вагнер дополнил классические принципы налогообложения, предложив девять главных правил, которые объединил в четыре основные группы.

  1. Финансовые принципы:
    • достаточность налогообложения. Объем денежных ресурсов должен быть достаточным для поддержания общественной хозяйственной системы;
    • эластичность (подвижность) налогообложения, т. е. использование в налоговой системе таких налогов, которые при увеличении государственных потребностей позволяют увеличить размер налоговых изъятий.
  2. Народнохозяйственные принципы:
    • надлежащий выбор источника налогообложения. В качестве источника обложения должен выступать не только доход, но и капитал;
    • правильная комбинация различных налогов в такую систему, которая считалась бы с последствиями и условиями их переложения, т. е. наличие налогов, имеющих в большей мере регулирующее начало либо фискальное.
  3. Этические принципы (принципы справедливости):
    • всеобщность налогообложения;
    • равномерность, т. е. равенство всех налогоплательщиков при уплате налогов.
  4. Административно-технические правила:
    • определенность налогообложения;
    • удобство уплаты налогов;
    • максимальное уменьшение издержек взимания.

Рассмотренные принципы налогообложения стали представлять собой систему, которая формировалась с учетом интересов и налогоплательщиков, и государства с приоритетом последнего.

В современных зарубежных принципах налогообложения преломляются названные выше принципы.

Базовым при построении налогообложения является принцип справедливости. В экономическом плане определяют, что государственные налоги и расходы должны влиять на распределение доходов с возложением бремени на одних людей и предоставлением привилегий другим. В зарубежной науке различают два основных разреза этого принципа: горизонтальный и вертикальный.

Справедливость налогообложения в вертикальном разрезе означает, что налог должен взиматься в строгом соответствии с материальными возможностями конкретного лица, т. е. с повышением дохода ставка налога увеличивается — принцип платежеспособности.

В горизонтальном разрезе предполагается наличие единой налоговой ставки для лиц с одинаковыми доходами — принцип выгод. Реализация этого принципа на практике зависит от того, на что идут средства, мобилизуемые государством, т. е. их производительное использование.

С юридической точки зрения принцип справедливости говорит о том, насколько обоснованно законодатель регулирует порядок изъятия собственности у плательщика, а также о том, каким образом соотносятся государство, собирающее налоги, и лица, обязанные их платить. Следовательно, этот принцип предполагает, что при установлении налоговых изъятий государство не должно лишать граждан возможности реализации основных конституционных прав.

Методологической основой принципа справедливости выступает прогрессивное и шедулярное (классификационное, парциальное) налогообложение.

Налогообложение считается прогрессивным, если после выплаты налогов неравенство в экономическом положении плательщиков сокращается. Это, как правило, достигается посредством сложной прогрессии.

Что касается шедулярного налогообложения, то подобная методика предполагает деление налогооблагаемого объекта (дохода) на части (шедулы) в зависимости от источника поступления дохода, к каждой из которых применяются свои правила и размеры ставок. Эта методика позволяет осуществлять налогообложение дифференцированно: доход от капитала по одной ставке, доход от основного вида деятельности — по другой.

Принцип справедливости предполагает, что налоговые органы и налогоплательщики должны иметь равные права при исчислении и уплате налога.

Принцип соразмерности заключается в соотношении наполняемости бюджета и неблагоприятных для налогоплательщика последствий налогообложения, т. е. это принцип экономической сбалансированности интересов налогоплательщика и государства. Данный принцип проиллюстрировал американский экономист Лаффер, который показал зависимость налоговой базы от повышения ставок налогов и соотношения налоговых поступлений и налогового бремени. Налогообложение имеет свои пределы.

Налоговый предел — это условная точка в налогообложении, в которой достигается оптимальная для плательщиков и государства доля ВНП, перераспределяемого через бюджетную систему. Сдвиг условной точки в ту или иную сторону порождает противоречивые ситуации, проявлениями которых выступают политические конфликты, бегство капитала, массовое уклонение от налогов и др.

Принцип определенности и удобства получил название принципа максимального учета интересов и возможностей налогоплательщиков. Он предполагает знание налогоплательщиком происходящих изменений, его информированность, простоту исчисления и уплаты налога, т. е. удобство для налогоплательщиков уплачивать налоговые суммы. И наконец, принцип экономичности (эффективности), который означает, что суммы сборов по каждому отдельному налогу должны превышать затраты на сбор и обслуживание.

Основные организационно-правовые принципы налогообложения зафиксированы в Налоговом кодексе Российской Федерации. К ним, в частности, относятся:

  1. принцип справедливости, который определяет, что каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы на принципах всеобщности и равенства налогообложения. Должна учитываться фактическая возможность налогоплательщика уплачивать налоги;
  2. принцип универсализации — налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться в зависимости от политических, идеологических, этнических, конфессионных и иных различий между налогоплательщиками. Не допускается устанавливать дифференциальные ставки налогов и сборов и налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капиталов. Предусматривается возможность установления дифференцированных ставок ввозных таможенных пошлин;
  3. принцип нейтральности — налогообложение должно быть таким, чтобы налоги и сборы не нарушали единого экономического пространства России и прямо или косвенно не ограничивали перемещение товаров, работ, услуг или создавали препятствия законной деятельности налогоплательщика;
  4. принцип экономической обоснованности — любые налоги и сборы должны иметь экономическое обоснование и не могут быть произвольными;
  5. принцип определенности — законодательные акты должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги и в какой сумме он должен платить;
  6. принцип презумпции невиновности — все неустранимые сомнения, противоречия и неясности в законодательстве по налогообложению должны трактоваться в пользу налогоплательщика.

Законность и четкие принципиальные основы системы налогообложения способствуют стабилизации бюджетно-налоговых отношений, придают действию налогообложения долговременный характер.

С.В. Савсерис,
партнер «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук Об одном из основополагающих принципов налогообложения, с учетом которого автор анализирует последние законодательные новации и практику1

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание.

Некоторые специалисты называют принцип, содержащийся в этой норме, принципом экономической обоснованности налога. При этом приводится утверждение, что «экономическая обоснованность установления налога прежде всего должна быть выражена в эффективности, самоокупаемости налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль»2.

По нашему мнению, такая точка зрения ошибочна и соответствует лишь одной из функций налогов – обес­печению государства денежными средствами для функционирования его аппарата. Налоги могут выполнять и регулятивную функцию – стимулировать налогоплательщиков к определенным действиям либо воздерживаться от них. С этой точки зрения совершенно не обязательно, чтобы налоги были самоокупаемыми. Ведь в этом случае их цель в большей степени экономико-политическая – фискальными средствами влиять на развитие определенных экономических, общественных отношений.

Термин «принцип экономической обоснованности налогов» предполагает, что введение налога непременно должно иметь экономическое обоснование. Верховный суд РФ указал на неверность применения этого термина: «…налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено обязательное включение в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования»3.

С такой позицией трудно не согласиться. Поэтому нам представляется более правильным использовать термин «принцип экономической основанности налога». В таком виде он соответствует буквальному содержанию пункта 3 статьи 3 НК РФ и отражает свое истинное значение.

Соблюдение принципа экономической основанности налога при введении налогов

Может показаться, что принцип экономической основанности налога будет соблюден, если законом будут установлены только элементы налога (объект, налоговая база, ставка), калькулируемые экономическими способами, однако этого недостаточно.

К счастью, прошли времена, когда вводились налоги на окна или шляпы (очень отдаленные и иногда обманчивые признаки экономического благосостояния налогоплательщика). В современном мире необходимо, чтобы элементы введенного налога тесным образом коррелировали с экономическими характеристиками налогоплательщика. С этой точки зрения принцип экономической основанности налога соответствует требованию пункта 1 статьи 3 НК РФ, согласно которому при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога и в этом значении принцип экономической основанности налога адресован законодателю.

Качество налогового законодательства РФ, безусловно, существенно повысилось за последние 15–20 лет. Однако некоторые нормы и подходы Налогового кодекса РФ и сейчас вызывают вопросы с точки зрения соблюдения принципа экономической основанности налога.

Соблюдение принципа экономической основанности налога при исчислении налога

Налог на прибыль. Один из примеров несоответствия положений закона принципу экономической основанности налога – требование определять на конец каждого месяца доходы и расходы в виде курсовой разницы по валютным ценностям, а также по правам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте4.

Это означает, что у налогоплательщика, который владеет валютными активами либо получил (выдал) заем в иностранной валюте, может возникать доход, включаемый в налоговую базу, исключительно в связи с колебанием курса национальной валюты. Очевидно, что такой доход не имеет никакого отношения к реальному доходу налогоплательщика и его прибыли, ведь в течение нескольких месяцев курс иностранной валюты может существенно меняться.

Наиболее негативно такой подход проявил себя в 1998 г. В связи с резким изменением курса рубля у многих компаний возникли столь существенные положительные и отрицательные курсовые разницы, что уплата налога на прибыль с этих сумм (в случае образования прибыли по курсовым разницам) оказалась не под силу большинству компаний.

В связи с этим в 1999 г. был принят закон5, который установил, что прибыль по курсовым разницам, возникшим в период с 01.08.1998 по 31.12.1998, не учитывается для целей налогообложения, а убыток признается в полном объеме.

Казалось бы, описанная ситуация – наглядная иллюстрация того, что курсовые разницы, образующиеся из-за пересчета стоимости активов и пассивов при изменении курса валют, не должны иметь налоговых последствий. Однако этот опыт не был воспринят законодателем при введении в действие главы 25 НК РФ.

Объективности ради отметим, что примеры иного регулирования, когда для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщику не нужно учитывать неполученные доходы, существуют.

ПРИМЕРЫ СОБЛЮДЕНИЯ ПРИНЦИПА ЭКОНОМИЧЕСКОГО ОСНОВАНИЯ НАЛОГА
Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщику не нужно учитывать неполученные доходы, если это:
— доход по ценным бумагам, выраженным в иностранной валюте. Курсовые разницы не определяются для целей налогообложения, доход определяется как разница между выручкой от продажи (иного выбытия) ценных бумаг и расходами на их приобретение. Курсы иностранной валюты принимаются соответственно на дату продажи и дату отчуждения (п. 11 ст. 250; подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ);
— передача налогоплатель­щиком-акционером (участником, пайщиком) имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). Прибыль может возникнуть (и с нее должен быть уплачен налог) только при дальнейшей продаже акций – в виде разницы между стоимостью продажи и размером расходов, понесенных акционером при приобретении акций (ст. 277 НК РФ).

НДС.В отношении порядка исчисления НДС по суммовым разницам также можно привести пример, иллюстрирующий нарушение принципа экономической основанности налога.

Суммовые разницы могут возникать в том случае, если обязательство по оплате товаров (работ, услуг) выражено в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях. В силу метода начисления продавец обязан исчислить НДС, определив его величину в рублях на момент отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги). Если курс валюты на дату платежа изменился, то у сторон возникает суммовая разница – разница между величиной полученной рублевой выручки и величиной выручки, ранее признанной для целей налогообложения.

До недавнего времени в главе 21 НК РФ не было норм, которыми бы непосредственно определялся порядок исчисления НДС при возникновении суммовых разниц.

Применение принципа экономической основанности налога в такой ситуации позволило ВАС РФ выработать определенный подход о правомерности корректировки налоговой базы по НДС в размере отрицательных суммовых разниц6.

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ВОЗНИКНОВЕНИИ СУММОВЫХ РАЗНИЦ
НДС – это косвенный налог: продавец включает в налоговую базу сумму налога, которую получил от покупателя, т.е. сумма налога определяется исходя из условий договора (с учетом суммовой разницы). Например, если вследствие падения курса валюты продавец получает за реализованные товары (работы, услуги) сумму меньшую, чем для целей налогообложения была определена им ранее (по более высокому курсу), то сумма НДС подлежит уменьшению в соответствии с величиной возникшей отрицательной суммовой разницы. Аналогичный подход применяется при возникновении положительных суммовых разниц.

Принцип экономической основанности налога восторжествовал!

Однако законодатель вновь отошел от этого принципа – законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ внесены изменения в главу 21 НК РФ, согласно которым суммовые разницы не учитываются при исчислении налоговой базы по НДС. То есть источником для уплаты в бюджет части НДС будут служить собственные средства компании, а не суммы, поступившие от покупателя.

Причины внесения таких правок в НК РФ трудно объяснить с экономической точки зрения. Более того, с учетом косвенной природы НДС это прямое нарушение принципа экономической основанности налога. Такой подход в отношении НДС трудно объясним еще и потому, что при исчислении налога на прибыль суммовые разницы учитываются в составе доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Соблюдение принципа экономической основанности налога при методе начисления

По нашему мнению, метод начисления, используемый при исчислении налога на прибыль и НДС, также не в полной мере соответствует принципу экономической основанности налога. Ведь он фактически заставляет платить налоги исходя не из полученных доходов, а из показателей, определенных условным способом.

Представим себе ситуацию, когда вновь созданная компания инвестировала собственные средства в новое производство, заключила договоры поставки и начала отгрузку готовой продукции. Даже при полном отсутствии выручки за отгруженную продукцию (напомним, что в современных условиях чаще всего именно производитель кредитует покупателя) компания должна заплатить налог исходя из прибыли, возникшей только «на бумаге», а значит, инвестор должен определять размер инвестиции с учетом налога на прибыль, который он должен заплатить в первые периоды после запуска производства и отгрузки продукции, еще до получения какой-либо выручки (не говоря уже о прибыли).

Отсутствие экономического основания при таком способе определения доходов подтверждается возникающей необходимостью корректировать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму задолженности, нереальной к взысканию через три года (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

То же самое касается НДС: несмотря на то, что это косвенный налог, при использовании метода начисления продавец платит НДС раньше, чем получает соответствующую сумму налога от покупателя.

Таким образом, использование метода начисления фактически означает необходимость уплаты налогов авансом. Ситуация выглядит приблизительно так, как если бы налог на имущество нужно было бы платить не с момента завершения строительства, а с момента заключения договора подряда.

Заимствование метода начисления из бухгалтерского учета для целей определения налогового обязательства совершенно необоснованно. Дело в том, что пользователи бухгалтерской отчетности анализируют данные формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) не изолированно от других финансовых показателей. Для опытного финансиста прибыль, которая будет указана в отчете, ничего не будет значить, если у компании имеется просроченная дебиторская задолженность и негативны прочие финансовые показатели. В этом случае у компании вряд ли есть шансы привлечь инвестиции.

Именно потому, что данные налогового учета служат источником информации для определения финансовых обязательств компании без какой-либо дополнительной корректировки, нарушается принцип экономической основанности налога.

Напомним, что в 2003 г. перед Конституционным Судом РФ ставился вопрос о конституционности метода начисления, но не был разрешен. КС РФ не принял запрос Верховного Совета Республики Хакасия к производству, указав, что нормы статьи 271 НК РФ не нарушают Конституцию РФ и право собственности налогоплательщиков7.

Использование принципа экономической основанности налога правоприменителями

Помимо законодателя, принцип экономической основанности налога адресован и правоприменителям: налогоплательщики, налоговые органы и суды должны учитывать этот принцип при выборе нормы налогового законодательства и определении ее содержания.

КС РФ РУКОВОДСТВУЕТСЯ ПРИНЦИПОМ ЭКОНОМИЧЕСКОГО ОСНОВАНИЯ НАЛОГА
Определение от 07.02.2002 № 29-О по жалобе ЗАО «Нижегородоблснаб».
Уплата налога на прибыль с фактически неполученных доходов невозможна, так как это несовместимо с природой данного налога (ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», ст. 247 НК РФ).
Постановления от 13.03.2008 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П и Определение от 19.05.2009 № 815-О-П.
В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налого­обложения: одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны повлечь одинаковое налоговое бремя.
Постановления от 28.03.2000 № 5-П и от 19.06.2003 № 11-П.
Толкование нормы вне системной связи с другими нормами закона означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

По нашему мнению, принцип экономической основанности налога как никакой другой помогает выявить аутентичный смысл налоговых норм.

В подавляющем большинстве случаев принцип экономической основанности налогов имеет первостепенное значение. При этом придание норме права смысла, отличного от ее буквального содержания, даже с учетом принципа экономической основанности налога, допустимо только тогда, когда имеется пробел в налоговом законодательстве либо когда норма неясно сформулирована и при этом отсутствует ее легальное толкование.

ТОЛКОВАНИЕ НОРМ ПРАВА
Выяснение смысла каждой нормы должно происходить в следующей последовательности:
— необходимо убедиться в возможности легального толкования;
— при отсутствии легального толкования следует подвергнуть норму словесному толкованию, чтобы установить ее буквальный смысл;
— далее следует обратиться к реальному толкованию, чтобы проверить результат словесного толкования и раскрыть ее действительный внутренний смысл.
Толкование распадается на две стадии: прежде всего смысл каждой нормы можно определять на основании значения слов, из которых она состоит, а затем – с помощью разных других данных.
(Васьковский Е.В.: Руководство к толкованию и применению законов. Практическое пособие. – М.: Городец, 1997. С. 31; Цивилистическая методология. Учение о толковании и применении гражданских законов. – М.: Центр ЮрИнфоР, 2002. С. 91.)7 См.: Определение КС РФ от 06.06.2003 № 278-О.

Применение принципа экономической основанности налога в отношении налога на прибыль может, в частности, означать, что облагаться налогом должна прибыль, которая сформирована с учетом экономического смысла и содержания деятельности налогоплательщика. Недопус­тима ситуация, когда прибыль считается произвольно, без учета экономической связи между получаемыми доходами и расходами.

С учетом этого принципа, по нашему мнению, сконструировано большинство норм главы 25 НК РФ (например, имеется явная «симметричность» в порядке признания одних и тех же расходов и доходов, установленная специальными нормами ст. 271 и 272 НК РФ).

При формулировании специальных норм НК РФ законодатель стремился, с одной стороны, ограничить возможности уклонения от уплаты налога, с другой – ввел общие и специальные нормы, которые обеспечивают экономически справедливое налогообложение.

Одна из таких общих норм – пункт 2 статьи 271 НК РФ, согласно которому по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу приоритета специальных норм перед общими возникала бы необходимость применения в подавляющем большинстве случаев специальных норм НК РФ, которыми установлены сроки признания отдельных доходов и расходов (ст. 271 и 272 НК РФ). Это означало бы невозможность применения правила равномерности признания доходов и расходов.

Однако здесь следует учитывать, что если применение упомянутых специальных норм приводит к нарушению принципа экономической основанности налога, то применение таких специальных норм, по нашему мнению, исключается, и приоритет отдается правилу равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Применительно к случаям толкования налогового закона приоритет имеет толкование, основанное на принципе экономической основанности налога, перед толкованием, основанным на общеправовых правилах (в частности, толкование, основанное на приоритете специального правила перед общим).

Примером использования такого подхода может быть ситуация, когда договором лизинга установлен неравномерный график платежей. В таком случае применение специальной нормы подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ (признание дохода на даты платежей, установленных договором) может привести к тому, что расходы лизингодателя не будут корректным образом вычтены из признаваемых в целях налогообложения доходов. Как следствие, в одних периодах у лизингодателя может возникнуть убыток (например, в начале срока действия договора), а в других – прибыль (в конце срока). В этом случае можно было бы говорить о нарушении принципа экономической основанности налога на прибыль. Следовательно, приоритет имеет не специальная норма, а общее правило равномерности признания доходов и расходов.

Здесь следует отметить, что правило равномерности признания доходов и расходов не означает, что все доходы и расходы должны быть линейно распределены в течение срока действия договора. Отнюдь не всегда налогоплательщик обладает информацией о точной сумме расходов или доходов, подлежащих равномерному распределению. Поэтому для соблюдения принципа экономической основанности налога было бы достаточно перераспределить только доходы или только расходы, соблюдая принцип пропорциональности между ними.

Например, если доходы компании равномерно снижаются, то равномерные во времени расходы можно признавать для целей налогообложения также как равномерно снижающиеся, пропорционально доходам.

Еще один пример. Он основан на том, что принцип экономического основания налога может пониматься шире – как необходимость соблюдения экономической или бизнес-логики в правоприменительной практике.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ проценты учитываются в составе расходов по налогу на прибыль в случае, когда их размер существенно не отклоняется от размера процентов по другим обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. Из буквального содержания этой нормы следует, что обязательства будут считаться сопоставимыми при наличии одновременно всех пяти условий (см. текст на полях, с. 66).

СОПОСТАВИМОСТЬ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Долговые обязательства считаются сопоставимыми, если:
— выданы в одном квартале;
— в одинаковой валюте;
— на сопоставимые сроки;
— в сопоставимых объемах;
— с аналогичным обеспечением.

В то же время буквальное толкование не позволяет ответить на вопрос, следует ли сопоставлять обязательства самого налогоплательщика либо займы, выданные кредитором налогоплательщика. На наш взгляд, можно применить принцип экономической основанности налога: сделать вывод, что норма второго абзаца пункта 1 статьи 269 также имеет под собой экономическое основание – логику, продиктованную экономическим содержанием складывающихся отношений.

С этой точки зрения экономическое основание правил сопоставимости обязательств, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ, состоит в том, чтобы не допустить занижения налоговой базы по налогу на прибыль путем применения «нерыночных» процентных ставок.

Если допустить, что сопоставлению подлежат только полученные налогоплательщиком займы, то такой вариант прочтения норм пункта 1 статьи 269 НК РФ не всегда позволит определить размер «рыночных» процентов.

Возможна ситуация, при которой по нескольким договорам займа (кредита, банковского счета и проч.) налогоплательщик будет выплачивать проценты значительно выше «рыночного» уровня. В то же время обязательства по таким договорам будут формально сопоставимыми (одинаковая валюта, сопоставимые сроки и аналогичное обеспечение). Следовательно, такое ограничительное прочтение указанных норм противоречит принципу экономической основанности налога.

Кроме того, сопоставление только полученных займов ставит в неравное положение налогоплательщиков, получивших несколько займов, и тех, кто получил только один заем. Последние не могут проводить сопоставление и вынуждены будут применять коэффициенты, установленные в пункте 1.1 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, для определения рыночной ставки процентов не следует ограничиваться сопоставлением долговых обязательств, полученных только самим налогоплательщиком.

Должны приниматься во внимание ставки процентов по кредитам (займам), выданным другим компаниям.

Полагаем, что должны приниматься во внимание проценты по займам, предоставляемым этим же кредитором иным лицам и (или) на данной территории.

1 См. также: Пепеляев С.Г. Налог на недобавленную стоимость // Налоговед. 2011. № 9. С. 4.
2 Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. – М.: ГроссМедиа, 2006 // СПС «КонсультантПлюс». 3 См., например: Определение ВС РФ от 17.11.2004 по делу № 9-Г04-24. 4 См.: п. 11 ст. 250; подп. 5 п. 1 ст. 265; подп. 7 п. 4 ст. 271; подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ. 5 См.: Федеральный закон от 03.03.1999 № 45-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»».
6 См.: Постановление ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08 по делу ООО «Эквант». Ключевые слова: «экономическое основание» – «суммовая разница» – «метод начисления» – «заем» – «проценты» – «лизинг» – «толкование» – «ВАС РФ» – «КС РФ» – «налог на прибыль» – «НДС»

Единство системы налогов

Статьи 71, 72, 73 Конституции РФ устанавливают полномочия Федерации и ее субъектов. К совместному ведению Российской Федерации и субъектов Федерации относится установление общих принципов налогообложения и сборов. По этому вопросу Конституцией РФ предусмотрено принятие федерального закона. В ведении Российской Федерации находятся федеральный бюджет, федеральные налоги и сборы. Система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, также устанавливается федеральным законом.

Вне пределов ведения Российской Федерации и ее полномочий по предметам совместного ведения субъекты Федерации обладают всей полнотой государственной власти.

Формально из этого положения, прочитанного в отрыве от других конституционных норм, может следовать, что все иные налоги, кроме федеральных, могут самостоятельно вводиться субъектом Федерации на своей территории. Однако это означало бы, что Конституция РФ устанавливает принцип раздельных налогов с полным разделением прав и ответственности различных уровней власти в установлении налогов. Конституция РФ непосредственно никаких принципов организации системы налогов не устанавливает, относя это к предмету совместного ведения Федерации и ее субъектов. Поэтому нельзя сказать, что Конституция РФ непосредственно закрепляет ту или иную систему налогов и допускает региональное и местное налоготворчество без ограничений.

Анализ конституционных норм, проведенный Конституционным Судом РФ, показал, что Конституция РФ не допускает возможности введения налоговой системы, свободной от всяких принципов, открытой как по количеству налогов, так и по их объемам.

Отсутствие каких‑либо ограничений по налоговым изъятиям противоречит закрепленному в ст. 7 Конституции РФ принципу, в соответствии с которым политика Российской Федерации направлена на создание условий, обеспечивающих достойную жизнь и свободное развитие человека. «Нельзя не согласиться с тем, что система налогообложения не может базироваться только на принципе единства. Необходимо разумное сочетание его с самостоятельностью территорий. Трудно спорить с тем, что законодательством РФ делается крен в сторону центральной власти в ущерб интересам регионов. Однако нельзя забывать, что налоги в федеральный, региональный, местный бюджеты платит один и тот же налогоплательщик, и отрывать местные налоги от всей системы налогообложения просто недопустимо.

Установление местных налогов должно базироваться в первую очередь на общих принципах методологии исчисления и взимания. Бесконтрольное введение новых налогов с учетом недостаточного уровня правовых и экономических знаний у депутатов местных органов власти может привести к установлению непосильного налогового бремени для налогоплательщиков, к налоговому произволу на местах, уменьшению предпринимательской активности»{227}.

Основу разграничения полномочий Федерации и ее субъектов в налоговой сфере составляют конституционные принципы налогообложения.

В Постановлении Конституционного Суда РФ от 4 апреля 1996 г. № 9‑П отмечено, что «субъекты Российской Федерации не вправе определять налоговые изъятия произвольно, в нарушение принципов, закрепленных Конституцией Российской Федерации и федеральным законом. Установление налогов и сборов в отсутствие каких‑либо ограничений противоречило бы провозглашенным в статье 7 Конституции Российской Федерации целям социального государства»{228}.

Основу разграничения полномочий Федерации и ее субъектов в налоговой сфере составляют конституционные принципы налогообложения: принцип единой финансовой политики, включая налоговую, обосновывающий единство налоговой системы (п. «б» ч. 1 ст. 114 Конституции РФ); принцип равного налогового бремени, запрещающий, в частности, версификацию налогообложения в зависимости от местонахождения налогоплательщика, определенный ч. 2 ст. 8, ст. 19 и 57 Конституции РФ; принцип законности налогов, предусматривающий соответствие законов субъектов Федерации о налогах общим принципам налогообложения и сборов, закрепленным в федеральном законе (ч. 3 ст. 57, ст. 75 Конституции РФ).

Поскольку принципы налогообложения и сборов в части, непосредственно предопределяемой положениями Конституции РФ, в соответствии с п. «а» ст. 71 находятся в ведении Российской Федерации, то права субъектов Федерации связаны этими общими принципами (абзац третий п. 4 Постановления КС РФ от 21 марта 1997 г. № 5‑П){229}.

Конституционный Суд РФ отметил, что выявление конституционного смысла гарантированного Конституцией РФ органам государственной власти субъектов Федерации права устанавливать налоги возможно только с учетом основных прав человека и гражданина, закрепленных в ст. 34 и 35 Конституции РФ, а также конституционного принципа единства экономического пространства. Исходя из необходимости достижения равновесия между указанными конституционными ценностями, налоговая политика стремится к унификации налоговых изъятий. Этой цели служит и такой общий принцип налогообложения и сборов, как исчерпывающий перечень региональных налогов, которые могут устанавливаться органами государственной власти субъектов Федерации, и вытекающие из него ограничения по введению дополнительных налогов и обязательных отчислений, а также по повышению ставок налогов и налоговых платежей.

Конституционный Суд РФ сделал обоснованный вывод, что перечень налогов республик, краев, областей, автономной области, автономных округов, других субъектов Федерации может быть исчерпывающим.

Этот вывод объясняется также и тем обстоятельством, что «налогообложение всегда означает определенные ограничения права собственности, закрепленного в статье 35 Конституции РФ. В связи с этим на законы субъектов Российской Федерации о налогах и сборах в полной мере распространяется положение ст. 55 (ч. 3) Конституции РФ о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом лишь в той мере, в какой это соответствует определенным конституционно значимым целям» (п. 5 Постановления № 9‑П). Таким образом, налоги (их виды) как ограничение права собственности могут устанавливаться только федеральным законом. Законы о налогах и сборах субъектов Федерации производны от федеральных законов.

Правовая позиция Конституционного Суда РФ имеет общее значение и касается всех налогов, в том числе и местных. Органы местного самоуправления также не вправе устанавливать дополнительные налоги и сборы, не предусмотренные федеральным законом{230}.

Налоги (их виды) как ограничение права собственности могут устанавливаться только федеральным законом.

Базируясь на этих конституционных положениях, НК РФ определяет исчерпывающий перечень федеральных, региональных и местных налогов и сборов и закрепляет, что не могут устанавливаться региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные кодексом (п. 6 ст. 12 НК РФ). В случае незаконного установления таких налогов и сборов налогоплательщики вправе отказаться от их уплаты, поскольку ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные НКРФ (п. 5 ст. 3).

Принцип единства системы налогов сосуществует с принципом разграничения доходов и расходов между уровнями бюджетной системы РФ. Это не налоговый, а бюджетный принцип, закрепленный в ст. 30 БК РФ. Он означает закрепление соответствующих видов доходов (полностью или частично) и полномочий по несению расходов за органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Федерации и органами местного самоуправления.

Принцип единства системы налогов характеризует объем и содержание полномочий представительных органов государственной власти по определению условий налогообложения. Принцип разграничения доходов характеризует объем и содержание прав государственных и административно‑территориальных образований на получение средств, аккумулируемых посредством налогообложения.

Записи созданы 8837

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Похожие записи

Начните вводить, то что вы ищите выше и нажмите кнопку Enter для поиска. Нажмите кнопку ESC для отмены.

Вернуться наверх